摘要：編制合并財務報表時，因抵銷內部存貨交易形成的內部未實現銷售利潤，使得合并財務報表中存貨賬面價值與計稅基礎不一致，產生暫時性差異，需要確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。本文根據存貨是否發生減值探討了內部存貨交易抵銷產生的所得稅問題，以期對會計實務工作有所幫助。
關鍵詞：合并財務報表 存貨 所得稅 會計處理
企業在編制合并財務報表時，需要抵銷個別財務報表中內部交易的相關項目，其中包括內部交易形成存貨的抵銷。將內部存貨交易中未實現內部銷售損益抵銷后，存貨的賬面價值還原到出售前的金額，但從稅法角度，其計稅基礎應該是出售后的取得成本，從而產生暫時性差異，需要進行相應的所得稅會計處理。本文通過實例分別內部銷售后的存貨是否發生減值來探討相關的所得稅會計處理。
一、內部存貨交易未發生減值情況下的所得稅會計處理
（一）內部銷售當年
例1：甲公司是乙公司的母公司。甲公司20×1年8月20日將一批商品銷售給乙公司，不含稅的銷售價格為100萬元，其成本為80萬元。乙公司購入后，20×1年對外銷售60%，年末剩余存貨可變現凈值為50萬元。甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%，其他因素不予考慮。
甲公司在編制20×1年度合并財務報表時有關抵銷情況如下：
1.假定乙公司將內部購入商品全部實現對外銷售，抵銷內部銷售價格。
借：營業收入 1 000 000
貸：營業成本 1 000 000
2.將剩余存貨中包含的未實現內部銷售利潤抵銷。未實現內部銷售利潤=（100-80）×40%=8（萬元）。
借：營業成本 80 000
貸：存貨 80 000
3.對存貨中涉及的所得稅進行處理。個別財務報表存貨賬面價值=100×40%=40（萬元）；合并財務報表抵銷后存貨賬面價值=100×40%-8=32（萬元）；內部銷售后存貨的計稅基礎=40萬元；合并后產生可抵扣暫時性差異=40-32=8（萬元）；產生遞延所得稅資產=8×25%=2（萬元）。
借：遞延所得稅資產 20 000
貸：所得稅費用 20 000
（二）連續編制合并財務報表
例2：接例1，20×2年乙公司上年購入的甲公司剩余商品對外銷售30%，剩余10%存貨可變現凈值為12萬元。
甲公司在編制20×2年度合并財務報表時有關抵銷情況如下：
1.假定乙公司將內部購入上年剩余的商品全部實現對外銷售，抵銷內部銷售利潤。
借：未分配利潤——年初 80 000
貸：營業成本 80 000
2.將剩余存貨中包含的未實現內部銷售利潤抵銷。未實現內部銷售利潤=（100-80）×10%=2（萬元）。
借：營業成本 20 000
貸：存貨 20 000
如果上年剩余的存貨全部實現對外銷售，不存在此抵銷分錄，即前假定和實際情況吻合，不需要調整。
3.調整上年涉及的所得稅。
借：遞延所得稅資產 20 000
貸：未分配利潤——年初 20 000
4.調整本年涉及的所得稅。個別財務報表存貨賬面價值=100×10%=10（萬元）；合并財務報表抵銷后存貨賬面價值=10-2=8（萬元）；存貨的計稅基礎=10（萬元）；合并后可抵扣暫時性差異=10-8=2（萬元）；合并后遞延所得稅資產余額=2×25%=0.5（萬元）；遞延所得稅資產發生額=0.5-2= -1.5（萬元）。
借：所得稅費用 15 000
貸：遞延所得稅資產 15 000
二、內部存貨交易發生減值的所得稅會計處理
（一）內部銷售當年
例3：甲公司是乙公司的母公司。甲公司20×1年8月20日將一批商品銷售給乙公司，不含稅的銷售價格為100萬元，其成本為80萬元。乙公司購入后，20×1年對外銷售60%，年末剩余存貨可變現凈值為34萬元。甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%，其他因素不予考慮。
甲公司在編制20×1年度合并財務報表時有關抵銷情況如下：
1.假定乙公司將內部購入商品全部實現對外銷售，抵銷內部銷售價格。
借：營業收入 1 000 000
貸：營業成本 1 000 000
2.將剩余存貨中包含的未實現內部銷售利潤抵銷。未實現內部銷售利潤=（100-80）×40%=8（萬元）。
借：營業成本 80 000
貸：存貨 80 000
3.調整計提的存貨跌價準備。乙公司個別財務報表計提存貨跌價準備=100×40%-34=6（萬元）；合并抵銷后存貨賬面價值=80×40%=32（萬元）；由于存貨可變現凈值34萬元高于合并后存貨成本，合并后存貨沒有發生減值，將個別財務報表計提的存貨跌價準備抵銷。
借：存貨——存貨跌價準備 60 000
貸：資產減值損失 60 000
4.對存貨中涉及的所得稅進行處理。合并財務報表抵銷后存貨賬面價值=100×40%-8+6=38（萬元）；內部銷售后存貨的計稅基礎=40（萬元）；合并后產生可抵扣暫時性差異=40-38=2（萬元）；合并后應確認遞延所得稅資產=2×25%=0.5（萬元）；個別財務報表中已確認遞延所得稅資產=6×25%=1.5（萬元）；應抵銷遞延所得稅資產=1.5-0.5=1（萬元）。
借：所得稅費用 10 000
貸：遞延所得稅資產 10 000
（二）連續編制合并財務報表
例4：接例3，20×2年，乙公司上年購入的甲公司剩余商品對外銷售30%，剩余10%存貨可變現凈值為6.5萬元。
甲公司在編制20×2年度合并財務報表時有關抵銷情況如下：
1.假定乙公司將內部購入上年剩余的商品全部實現對外銷售，抵銷內部銷售利潤。
借：未分配利潤——年初 80 000
貸：營業成本 80 000
2.將剩余存貨中包含的未實現內部銷售利潤抵銷。未實現內部銷售利潤=（100-80）×10%=2（萬元）。
借：營業成本 20 000
貸：存貨 20 000
3.調整存貨跌價準備。
（1）抵銷上年多提的存貨跌價準備。
借：存貨——存貨跌價準備 60 000
貸：未分配利潤——年初 60 000
（2）調整本年銷售商品結轉的存貨跌價準備。本年多結轉存貨跌價準備：6÷4×3=4.5（萬元）。
借：營業成本 45 000
貸：存貨——存貨跌價準備 45 000
（3）調整本年計提的存貨跌價準備。個別財務報表銷售后剩余存貨跌價準備=6-4.5=1.5（萬元）；個別財務報表剩余存貨賬面價值=100×10%-1.5=8.5（萬元）；剩余存貨可變現凈值=6.5（萬元）；個別財務報表補提存貨跌價準備=8.5-6.5=2（萬元）；合并財務報表抵銷后存貨賬面價值=10-2=8（萬元）；剩余存貨可變現凈值=6.5萬元；合并財務報表中應計提存貨跌價準備=8-6.5=1.5（萬元）；抵銷多提存貨跌價準備=2-1.5=0.5（萬元）。
借：存貨——存貨跌價準備 5 000
貸：資產減值損失 5 000
4.調整上年涉及的所得稅。
借：未分配利潤——年初 10 000
貸：遞延所得稅資產 10 000
5.調整本年涉及的所得稅。個別財務報表存貨賬面價值：6.5萬元；個別財務報表存貨計稅基礎：10萬元；個別財務報表可抵扣暫時性差異=10-6.5=3.5（萬元）；個別財務報表遞延所得稅資產期末余額=3.5×25%=0.875（萬元）；個別財務報表遞延所得稅資產期初余額=1.5（萬元）；個別財務報表遞延所得稅資產發生額=0.875-1.5=-0.625（萬元）。合并財務報表存貨賬面價值=6.5（萬元）；合并財務報表存貨計稅基礎=10（萬元）；合并財務報表可抵扣暫時性差異=10-6.5=3.5（萬元）；合并財務報表遞延所得稅資產期末余額=3.5×25%=0.875（萬元）；合并財務報表遞延所得稅資產期初余額=0.5（萬元）；合并財務報表遞延所得稅資產發生額=0.875-0.5=0.375（萬元）。遞延所得稅資產調整金額=0.375-（-0.625）=1（萬元）。
借：遞延所得稅資產 10 000
貸：所得稅費用 10 000
