作為財務報表的使用者，我們有必要理解產品成本計算的基本原理，以及與報表分析相關成本費用概念。因為，它主要會影響到企業資產管理效率與盈利能力的分析。在學習之前，首先區分以下概念。
一、成本與費用
（一）成本
成本，它往往與一定的對象聯系。實質上是某種資產轉變為另一種資產。例如，材料的消耗變成了在產品。在資產負債表中，成本往往是以存貨、在建工程等資產的形式列示；在利潤表中，它是以營業成本形式列示的。
我們需要對成本變化的因素進行層層深入的剖析，需要追究是什么原因導致當前成本的變化，對未來會產生何種影響。
（二）費用
費用，往往與一定的期間聯系，我們習慣稱之為期間費用，它主要包括營業費用，財務費用，管理費用。它們在發生時直接計入當期損益，抵減利潤，期間費用主要在利潤表中列示。
一般而言，期間費用中固定成本居多。所以，各期的期間費用變動幅度一般不會很大。但若有較大幅度的變動，往往預示著有重大的事項發生。例如，營業費用的劇增，意味著公司銷售政策的變化或是某種新產品推廣的需要；財務費用的大幅變化，意味企業大額籌資行為的發生或償還；管理費用的變化，可能是人員聘用工資政策調整所致。
對于期間費用的變化，我們需要考慮其與營業收入的配比程度。
二、產品成本項目
我們平時所講的成本往往是指產品的制造成本，其構成一般可由“直接材料”、“直接工資”和“制造費用”三個項目組成。
直接材料指企業生產經營過程中實際消耗的原材料、輔助材料、備品配件、外購半成品、燃料、動力、包裝物、低值易耗品的原價和運輸、裝卸、整理等費用。
直接工資指企業直接從事產品生產人員的工資及提取的福利費。
制造費用指各個基本生產車間和輔助生產車間為組織和管理生產所發生的費用和其他生產費用，如車間管理人員的工資及提取的福利費、車間房屋建筑物和機器設備的折舊費、租賃費、修理費、機物料消耗、水電費、辦公費等等。
由于生產的特點、各種費用支出的比重及成本管理和核算的要求不同，各企業可根據具體情況，增設“廢品損失”成本項目；如果企業耗用的燃料和動力較多，可增設：“直接燃料和動力”成本項目等等。
從生產費用發生開始，到算出完工產品總成本和單位成本為止的整個成本計算的步驟。可以用圖3-1表示：
很顯然，從圖中可以看出每個成本項目（直接材料、直接人工、制造費用、廢品損失）的變動，最終都將影響到產品單位成本的上下波動。這將有助于我們進行單位產品成本變動原因的分析。
值得我們注意的是：成本總額的高低，不僅與產品的單位成本高低有關，而且與產品的品種結構也有關。這對于我們進行銷售毛利率等盈利能力分析時有著十分重要的意義。
【例3-1】品種結構變化對成本總額的影響分析
假設ABC公司2008，2009年度的銷售成本總額從172000上升到192000元，根據下表，導致其成本總額發生變的原因是。
表3-1 品種結構變化對成本總額的影響分析
年度
單位成本
2008銷售量
2008銷售成本
2009銷售量
2009銷售成本
影響
A產品
100
500
50,000
200
20,000
↘
B產品
120
400
48,000
300
36,000
↘
C產品
140
300
42,000
400
56,000
↗
D產品
160
200
32,000
500
80,000
↗
成本合計
172,000
192,000
↗
三、變動成本與固定成本
為了能夠深入進行成本變動分析，我們必須要進一步了解變動成本與固定成本的概念。下面就給大家介紹變動成本與固定成本在報表分析中的考慮。
（一）變動成本
變動成本（Variable Costing）是指成本總額隨著業務量的增減變化而成正比例增減變化的成本。但是，其單位業務量的成本保持不變。在產品制造成本中，直接人工、直接材料都是典型的變動成本。
我們可以畫出變動成本總額與單位變動成本的習性模型，見圖3-2：
【同步訓練3-1】變動成本習性分析
中原電動摩托制造廠專門生產電動摩托車，每輛摩托車需配備1只大燈，若每只大燈的外購價為20元。當摩托車產量發生增減時，則生產耗用大燈的總成本就隨著產量成正比例變化，但每輛摩托車的大燈成本，依然保持20元不變。因此，大燈的成本對該制造廠來說，就是生產摩托車的變動成本。
假設摩托車的產量為x，每輛摩托車大燈的成本（即單位變動成本）為b，則大燈的總成本為bx。則它們之間的關系如表3-2所示：
表3-2 變動成本與業務量的關系
電動摩托車
（業務量x）
每輛電動摩托車大燈成本
（單位變動成本b）
大燈總成本
（變動成本總額bx）
1,000
單位變動成本在一定范圍內保持不變。
20
變動成本總額隨著產量的增加而呈正比例增加。
20,000
2,000
20
40,000
3,000
20
60,000
4,000
20
80,000
結合上題，請說明單位產品的變動成本與業務量有何關系？變動成本總額與業務量有何關系？
（二）固定成本
固定成本（Fixed Cost），是指成本總額在一定時期和一定業務量范圍內，不受業務量增減變動影響而保持不變的成本。
但是，相對于單位業務量而言，單位業務量所承擔的固定成本與業務量的增減成反方向變動。因為在成本總額固定的情況下，業務量小，單位業務量所負擔的固定成本就高；業務量大，單位業務量所負擔的固定成本就低。
我們可以畫出固定成本總額與單位固定成本的習性模型，見圖3-3：
【同步訓練3-2】固定成本習性分析
中原電動摩托制造廠專門生產電動摩托車，其中有一生產設備是向租賃公司租用。每月租金20000元。假定該生產設備每月最大生產能量為4000輛，即該廠每月摩托車產量在4000輛以內時，租金總成本不隨產量的變動而變動。因此，設備租金對該制造廠來說，就是生產摩托車的固定成本。
假設摩托車的產量為x，租金總成本（即固定成本）為a，則每輛摩托車所承擔的租金成本（即單位產品的固定成本）為a/x。則它們之間的關系如表3-3所示：
表3-3 固定成本與業務量的關系
電動摩托車(輛)
(業務量X)
租金總成本
(固定成本總額a)
每輛電動摩托車租金成本
(單位固定成本a/x )
1,000
固定成本總額在一定范圍內保持不變。
20,000
單位產品固定成本與產量呈反比例關系。
20
2,000
20,000
10
3,000
20,000
7
4,000
20,000
5
結合上題，請說明單位產品的固定成本與業務量有何關系？固定成本總額與業務量有何關系？
（三）固定成本和變動成本的相關范圍
1．固定成本的相關范圍
固定成本總額只有在一定時期和一定業務量范圍內才是固定的。這就是說固定成本的固定性是有條件的。這里所說的一定范圍叫做相關范圍。例如，超過一定業務量，就需要增加生產設備的投資，從而導致其每月的固定折舊成本發生變化。
【例3-2】固定成本的相關范圍
接同步實訓3-2，中原電動摩托制造廠承租生產設備的每月租金20000元，該設備每月最大生產能量為4000輛，如超過4000輛，勢必還需增租固定設備，租金支出就要相應增加。該廠自有的生產線最大月生產能量為1000輛，若生產量低于1000輛，則不必向外租入生產設備。
由此可見，該制造廠的租金總成本20000元的固定不變的穩定性，是受一定條件所制約的，即在最低1000輛與最高4000輛之間，這就是租金總成本的相關范圍，如圖3-4：
2．變動成本的相關范圍
在實際工作中，許多行業的變動成本總額和業務量總數之間的依存關系，同固定成本總額一樣，也存在著一定的“相關范圍”。
【例3-3】變動成本的相關范圍
接上例，中原電動摩托制造廠外購的摩托車大燈配件，供應商的銷售政策是，若年采購量在48000件時（每月4000件）每件20元，若大于48000件，每件18元；若小于10000件，每件22元。
由此可見，該制造廠的大燈的變動成本，在產量0~10000，10001~48000，48001以上時，在各產量變動范圍內變動成本總額與產量呈現出線性關系，若將產量范圍擴大，如0~48000輛時，就非線性關系了。
也就是說當產量增長到某一定范圍時，變動成本總額和業務量總數之間呈現出嚴格的、完全的線性關系，于是這個范圍就稱為變動成本的相關范圍，見圖3-5：
（四）總成本公式及其習性模型
由于成本習性將企業的全部成本分為變動成本和固定成本兩大類。那么總成本公式必然是：
總成本=固定成本+變動成本總額
=固定成本總額+（單位變動成本×業務量）
我們用y代表總成本，a代表固定成本總額，b代表單位變動成本，x代表業務量，則上述總成本公式可以寫為：
y=a+bx
這個方程式很重要，在今后的混合成本分解、預測分析、決策分析和編制彈性預算時，都要應用它來進行定量分析。其成本習性模型如圖3-6所示：
【同步訓練3-3】單位產品成本變動分析
假設，中原電動摩托車制造廠8、9、10月三個月的產品產量分別為1000、2000、3000輛。為了簡化分析，假設只考慮設備的每月固定租金成本20000元以及直接材料、直接人工變動成本500元，單位產品的變動成本及固定成本總額均在相關范圍內。則各月產品總成本及單位成本計算如表3-4所示：
表3-4 產品單位成本計算表
月份
電動摩托車(輛)
業務量X
租金總成本
固定成本總額a
每輛電動摩托車變動成本
單位變動成本b
總成本
y=a+bx
單位成本
y/x
8
1,000
20,000
500
520,000
520
9
↑2,000
20,000
500
1,020,000
↓510
10
↑3,000
20,000
500
1,520,000
↓507
該制造廠的總經理很是納悶，同樣的人工，同樣的材料，同樣的機器，同樣的環境，為何同樣產品在不同月份之間的單位成本不一致？請你根據成本習性原理為總經理解答。
好了，接下來，我們回過頭來看看凱恩股份的結構百分比利潤表，用前面所學的知識來分析它的銷售成本率變化的原因可能有哪些原因？
【例3-4】凱恩股份銷售成本率變動分析
項目/ 年度
2008年度
2007年度
2006年度
2005年度
2004年度
營業收入
100%
100%
100%
100%
100%
營業成本
73%
77%
74%
64%
53%
營業稅金及附加
1%
1%
1%
1%
1%
銷售費用
5%
5%
5%
5%
4%
管理費用
11%
18%
11%
13%
14%
財務費用
6%
6%
5%
4%
2%
凱恩股份2004~2008年度銷售收入百分比相關指標如下表如示，請分析下列哪些因素會對銷售成本率的變動產生影響？
1．產品銷售品種結構變動……………………………□；
2．生產成本（料，工，費）變動……………………□；
3．產品產量的變動……………………………………□；
4．生產方式的變動（手工生產向機械化生產）……□；
5．產品的銷售價格波動………………………………□；
6．其它………
我們也可初步得出該公司近年來的銷售政策、負債水平管理政策預計沒有較大的變化，管理費用管理有待加強這一簡單的結論。（【聲明】本文系網絡轉載，內容為作者個人觀點，本站擁有對此聲明的最終解釋權。）
