自二十世紀三十年代以來，內部控制在會計學的理論研究很實際運用方面得到了廣泛的關注，內部控制的作用已經得到了普遍的認可。內部控制在發揮其效用的同時，勢必也應該存在著局限性。
一、內部控制理論概述
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“內部控制”一詞，最早出現在1936年美國會計師協會發布的《注冊會計師對財務報表的審查》文告中，定義為保護現金和其它資產，檢查帳簿的準確性，而在公司內部的手段和方法。近幾十年來，隨著內部控制理論以及認識的不斷發展，不僅在美國，而且在其它國家和組織，其概念的內涵和外延也都發生了較大的變化。
（二）內部控制理論的發展
內部控制理論的發展大致經歷了三個階段，內部牽制時期、內部會計控制與內部管理控制時期、內部控制結構和內部控制整體架構理論時期。
1.內部牽制時期：基本是以查錯防弊為目的，以職務分離和賬目核對為手法，以錢、賬、物等會計事項為主要控制對象。這是內部控制理論發展的初期階段。
2.內部會計控制與內部管理控制時期：1934年美國的《證券交易法》首先提出了“內部會計控制”的概念，要求證券發行人應設計并維護一套能為投資人提供合理保證的會計信息的內部會計控制系統。
3.內部控制結構和內部控制整體架構理論時期：1988年4月美國注冊會計師協會發布的《審計準則公告第55號》，規定從1990年1月起以該文告取代1972年發布的《審計準則公告第1號》。該文告的頒布和實施可視為內部控制理論研究的一個新的突破性成果。1995年發布了《審計準則公告第78號》，取代了《審計準則公告第55號》。也就是目前理論界認為較為成熟的內部控制理論，即內部控制結構和內部控制整體架構理論。
?。ㄈ〤OSO提出的內部控制要素
COSO報告目前已成為理論界公認的關于內部控制理論的最新的權威成果，特別是報告中提出的內部控制五要素在各種內部控制的研究文獻中引用率極高。包括：（1）控制環境；（2）風險評估；（3）控制活動；（4）信息和溝通；（5）監督。
二、內部控制局限性的提出
由以上對內部控制理論的概述中我們不難看出，關于內部控制的研究已經成為會計學研究中的一個重要領域，內部控制的重要性、如何有效實施內部控制、內部控制的框架等問題得到了充分的研究和探討。即使一個設計良好且徹底執行、包含了所有被認為是最優良的控制措施的內部控制系統，也可能被粗枝大葉的管理者破壞，或者被堅持抵制的員工摧毀，或者因高昂的控制成本使企業或組織的運作顯得窘迫不堪。
筆者認為，對內部控制認識得越全面和透徹，就越有利于我們加強內部控制，提高會計信息的真實性，從而有利于各項會計工作的順利開展，為企業的生存和發展奠定良好的基礎，所以，我們有必要提出內部控制的局限性問題，并對其進行較深入的研究。
三、內部控制局限性的具體表現
根據內部控制局限產生的原因，我們可以把內部控制局限大致分為外部性局限和內部性局限兩大類。
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外部性局限主要是指由外部因素對內部控制造成的威脅和破壞。主要有以下幾種類型：
1.管理者因素
管理者因素是指，由于管理者的自身素質，決策能力或者管理當局的作風等對內部控制造成的不良影響。由管理者因素對內部控制造成的威脅主要有兩種情況，第一是管理者（特別指中高層管理者）不夠正直。在中級或者高級管理層，一個組織的控制系統遭到破壞是非常嚴重的，組織內對較高層次的管理者實質性的監控較少，高層管理者有可能凌駕于制度之上，而且它會影響其他職員，更多的是下級。
2.共謀
共謀是指兩個或兩個以上的職員或管理者串通起來以欺詐企業使控制系統完全失效。職責分開互相監督是內部控制的重要理念和控制手段，如果職員們企圖共同進行欺詐的話，失竊仍會發生,并且有可能形成內部人控制，即經理人員事實上或者依法掌握了控制權，他們的利益在公司戰略決策中得到了充分的體現。
3.利益沖突
對組織而言，利益沖突，特別是高級管理人員與公司利益的沖突，是一種顯著的威脅。當一名雇員失去了對組織的忠誠時，便有一種特殊的風險——他可能會選擇一種損害公司利益的行為。例如，假定一個制造企業采購部門的雇員被一名潛在的供應商賄賂，在選擇供應商時，潛在的利益沖突會促使這名雇員對公司所規定的供應商選擇辦法置之不理。
4.環境和系統的變化
內部控制的運行環境包括外部環境和內部環境。外部環境如經濟，政策，法律，技術，社會環境等，內部環境如公司的組織結構、管理哲學和企業文化、人力資源政策和實施、授予權利和責任的方式和信息系統等。而這里的系統則是指公司的管理系統。
5.形式重于實質
通常，似乎存在一些健全的控制系統，但實際上卻流于形式。例如，要求兩個人共同簽署支票才生效，但是除非兩位簽署者都檢查所提供的業務憑證，否則這種審批過程只是一種表面上的形式，并不能發揮實際作用。同樣，在要求供應商對某一項目投標時，如果評標者每次都被利害相關的供應商所收買，那么投標方式的目的便沒有達到。這種對組織的危害是由利益沖突和管理者不夠正直共同造成的，會對內部控制產生嚴重的但很難察覺的破壞。
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內部性局限是指隨著內部控制產生而產生的局限性，它反映的是內部控制先天性的諸如效率、成本等方面的缺陷。
1.效率的損失
效率，是指單位時間里完成的工作量，或者完成一定量工作所耗用的時間，在這里我們可以理解為一種時間成本的節約，以及對組織目標的完成情況。一個過于復雜的內部控制系統可能會使人糾纏于繁雜的公事程序之中。
2.成本的增加
任何管理措施的執行都會涉及成本問題，內部控制也不例外。內部控制涉及的成本則是包括了設計及實施所消耗的時間，資金和企業的其他管理資源等等。內部控制系統越復雜，與之對應的組織機構規模越大、相關人員越多、辦公設施越齊全、管理經費越高。
3.“防不勝防”的隱憂
COSO報告指出，“無論內部控制的設計和實施多么好，也只能合理保證實體目標的實現”。這里的“合理保證”包含了兩層含義，第一，內部控制不能絕對保證任何想要的結果總能達到，通過內部控制消除小錯誤發生的可能性是徒勞的。脫離常規的小偏差太多了，我們無法預測因為錯過一個電話、上班遲到或忘記帶一份會議所需文件產生的后果，所以內部控制只能是“合理保證”，也即承認內部控制存在內部缺陷；第二，無關緊要的小錯誤是可以容忍的，因為這些“小錯誤”可以被認為是“合理”的，可以被理解和接受的。
四、內部控制局限的實質
內部控制的概念建立在這樣一個觀點之上：為了得到想要的結果，可以在何種程度上依賴控制，而這一點存在內在缺陷。因此，COSO強調：“無論內部控制的設計和實施多么好，也只能合理保證實體目標的實現?！?br />
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一種制度最終落實到的是人，無論是何種先進的制度，都應該是因人而制，并且也始終存在著人性的局限。沒有人在任何時候都能行為適當。我們知道怎么做會是更好，但是，我們不能完全抵制經常存在的大量誘惑從而采取不道德的行為。甚至是最優秀的人偶爾也會違背道德行事，包括說謊、欺騙、偷竊和貪婪，有些人甚至行為更惡劣。
內部控制是由人設計的，也是由人來執行的，所以，內部控制的許多局限歸根結底是人性的局限。所以，如果人性隨著社會的演進而變得復雜時，那么制度的制訂也可能會遺漏更多的不確定因素，從而使制度和其控制的人員格格不入。
（二）集中與分權的矛盾
除了人性的局限，內部控制的局限性最終也歸結到集中與分權這對矛盾上。因為內部控制越嚴密，就意味著管理的集中度越高。相反，若管理的分權程度越高，就對內部控制的挑戰越大，因此，決策者選擇和設計何種程度的內部控制實質上涉及到應該怎樣確定合適的分權程度。
所以，為了選擇適當的組織結構和內部控制體系，最高管理當局必須比較分權制的利與弊。這種比較通常需要一個職能逐個地進行。例如，會計主管的職能在引導注意方面和解決問題方面是高度分權的，而在其他一些方面卻又是高度集中的。前者提到的分權制預算及成本報告制度將可以使子單位為自己“度身訂做”合適的產品線盈利狀況報告；幫助各子單位管理者恰當地使用特定的信息，更好地決策，提高企業利潤；而后者提到的集權又可以在另一方面衡量各子單位的得失，從全局的戰略視角來考慮問題。
五、如何看待內部控制的局限性
（一）局限性的客觀存在不能成為忽視內部控制的理由
內部控制的必要性和重要性是不容置疑的，我們討論內部控制的局限性，絕對不是淡化內部控制的意義，相反，是為了更好的進行內部控制。
從某種意義上講，內部控制局限性的存在是必然的，不可避免，甚至即使我們發現了它，也不能從根本上消除。但是如果沒有內部控制，我們的管理就無從談起。而內部控制，就是在單位體系內為制約各種消極因素的影響和達到體系的目標而設計的控制。
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盡管嚴密的控制制度是在“經濟人”的假設下設計的，但是“人”在管理過程中的重要作用已被眾多的研究者認識和關注，“經濟人”假設的缺陷也顯露出來。良好的人力資源政策，如把人的管理放在第一位，以激勵為主要方式，建立和諧的人際關系，積極開發人力資源，培育和發揮團隊精神等，對培養企業的員工，提高企業員工的素質，更好地貫徹和執行內部控制有很大的幫助。
?。ㄈ╆P于內部控制的“成本——效益”分析的探討
內部控制的完善會帶來成本的增加。西方學術界在討論內部控制時，都強調管理當局和審計師應該有“成本效益”意識，這就要求一個內部控制程序實施成本不應該超過預期的效益。
然而在實踐中，由于貫徹管理當局指令或防止某些未知金額數的資產失竊，控制效益示難以確切計量的。同樣，為建立和保持許多內部控制所發生的總成本，即使可能計算，也是難以正確確定的，因此關于內部控制所耗費用最適宜之點，必須適用主觀判斷作出決策。而由于不同審計人員的主觀判斷不同，內部控制最優點往往也不相同。
COSO也認為這是內部控制的局限之一。基于此種認識，內部控制的成本不應該比從中獲得的利益大，這個觀點就成為內部控制確立的原則，這個原則的產生源于這樣一個假定：存在某種水平，超越這種水平后再增加另外的控制成本會超過價值。這個想法就是要找到正確的平衡。
但是，僅僅從成本收益的角度去考慮內部控制是不全面的，因為決定內部控制質量的因素不僅僅只限于成本與效益的比較。另一種考慮內部控制的方式是從風險接受的角度考慮。從風險接受角度考慮內部控制我們基于這樣一種假設，內部控制的機制越嚴密，其成本越高，但對風險的防范能力越強，內部控制系統的質量也就越卓越。
綜上所述，內部控制的局限性是客觀存在的，而且，完全消除這些局限性的努力是徒勞的，因為它可能上升到哲學上的無休止的爭論。但是，對內部控制局限性的研究是有必要的，至少，承認內部控制局限性的存在，就可以消除我們對內部控制的依賴思想，并且重視“人”在管理和會計工作中的重要作用，重視“成本——收益”的分析方法，從而更加全面地認識內部控制，使其更好地為管理和會計工作服務。（【聲明】本文系網絡轉載，內容為作者個人觀點，本站擁有對此聲明的最終解釋權。）
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