譚燕 ／文
(中山大學管理學院510275)
*本文系國家自然科學基金重點項目《產權保護導向的會計控制研究》(項目批準號70532003)、教育部人文社會科學《審計市場資源配置與審計師行為研究》項目(項目號05JA790085)和廣東省自然科學基金項目《審計師行為與審計供求關系:基于中國審計市場的檢驗》(項目號0501040)的階段性研究成果。
【摘要】本文試圖探討產權對會計師事務所合
并的影響?？疾鞎嫀熓聞账漠a權關系,可以發現,由審計市場供求關系誘發的資源控制權的個人化,為大股東建立以資源控制權為導向的利益分配機制提供了機會。由于控制權主體的控制權收益的補償成為談判的條件之一,從而增加了合并的難度,因此控制權收益的補償成為事務所合并的主要障礙。
【關鍵詞】會計師事務所 合并 客戶資源個人化 資源控制權 控制權收益
一、引言
企業獲得壟斷收益的可能性為企業擴大規模提供了強有力的動機?？疾煳覈鴷嫀熓聞账喜⒌那闆r,可以發現,除1998—2000年間因脫鉤改制以及擁有證券期貨相關業務許可證的會計師事務所為獲得新的證券執業許可證而進行的一次數量較多,規模較大的合并外,我國審計市場的合并屈指可數①。有許多研究發現我國審計市場集中度較低,在經歷1998—2001年間較大規模的合并后,參與合并的單個會計師事務所的市場份額提高了,但是行業集中度提高的效果不是很顯著(李樹華,2000;吳溪,2001;易琮,2002)。這些表明,本土的會計師事務所對相互之間的合并基本上采取了不積極的態度。
我國學者對會計師事務所合并的研究基本上可以歸納為以下幾個方面:審計市場集中度和注冊會計師獨立性(吳溪,2001;Wu,Donghui,2002);會計師事務所合并的動機以及問題和對策(余玉苗、詹俊,2000等);會計師事務所合并的障礙(蔣堯明、賴妍,2006等)等等。其中考察會計師事務所合并障礙的僅限于從文化的角度進行,因此學術界對影響我國會計師事務所合并的因素缺乏全面的了解,以至于妨礙了對基本問題的準確判斷。張維迎(1998)研究了公有制經濟中的重復建設和兼并障礙,他認為,控制權的不可有償轉讓性使得增強效率的兼并難以進行。那么,這種公有制經濟中的兼并障礙是否也同樣對私有產權安排下的審計市場發揮作用?顯然,影響我國會計師事務所做強做大的因素很多,撇開其他因素不論,本文試圖探討我國會計師事務所合并中的產權障礙。
本文的基本結論是,我國會計師事務所客戶資源個人化是審計市場供求失衡的產物,它導致了所有權與控制權的分離,并使控制權收益成為控制權主體的主要收益來源。在審計市場關系沒有理順的情況下,控制權主體的控制權收益的實現與否可能是妨礙會計師事務所之間采用合并方式發展規模的重要原因。本文第二、三部分將分析會計師事務所客戶資源控制權的決定因素及其個人化形成的原因;第四、五部分討論客戶資源個人化對會計師事務所控制權和所有權配置的影響以及控制權收益的重要地位;第六部分分析事務所產權安排對會計師事務所合并的影響;最后是文章的結論和建議。
二、客戶資源控制權的歸屬:股東利益最大化的兩難選擇?
業務員跳槽,卷走一批客戶;公司高管離任,除帶走一批骨干外,原來由該高管負責的業務陷于癱瘓……諸如此類的案例經常發生,簽字注冊會計師跳槽并帶走客戶的情況在審計市場中也屢見不鮮,這些事例提出的都是同一個問題:企業的業務資源的控制權究竟應該歸公司,還是歸個人?
格羅斯曼和哈特(1986)以保險業為例,探討了誰擁有保險客戶名單的決定性因素。他們的結論是:當不能保證客戶是否會繼續投保而代理商的行動對此有相當影響時,代理商很可能會擁有客戶名單;當可以較為肯定客戶會繼續投保而代理商的行動對之幾乎不起什么影響時,保險公司很可能會擁有客戶名單。也就是說,在促使客戶繼續投保過程中代理商的邊際激勵相對來說比較重要時,客戶名單就為代理商擁有。
對事務所來說,客戶資源是其重要的資產,整個事務所人力、物力和財力的投入都是圍繞這一資產而展開的。根據格羅斯曼和哈特(1986)的觀點,會計師事務所客戶資源控制權的歸屬取決于以下兩個方面:(1)注冊會計師在為客戶提供服務方面所做的努力是無法核實的;(2)他們的這種努力對于客戶續聘是否影響重大。前者與事務所人力資源管理和激勵制度有關,后者則取決于市場環境。也就是說,事務所內部治理以及審計市場需求方的選擇是影響客戶資源控制權歸屬的重要因素。
會計師事務所的人力資源管理主要包括在職培訓以及注冊會計師和客戶關系管理。事務所客戶資源的發展既依賴于事務所,也離不開人,即事務所爭取客戶資源除了依靠其整體的素質,包括事務所的品牌和信譽外,與注冊會計師的努力也有很大的關系。當事務所具備足夠的競爭能力,不需要或較少依靠單個注冊會計師的努力就能獲得客戶資源時,客戶資源的控制權掌握在事務所手中是毫無疑問的。但是,當客戶資源的取得較少地依靠事務所的實力,較大程度上依靠注冊會計師的個人專長時,事務所為了促使注冊會計師發展長期客戶,而不得不采取具有“后勁”的激勵制度,否則,客戶與注冊會計師產生“綁定”就不可避免。因此,事務所客戶資源“所”化或者個人化都是特定條件下的理性選擇,因為即使在后一種情況下,事務所客戶資源“有”勝于“無”,股東利益最大化暫時也得到了實現。
但是,與其他企業不同的是,對客戶資源個人化風險的評估可能會促使股東修正其對客戶資源控制權歸屬的選擇,即從長遠來看,客戶資源個人化可能不是股東利益最大化的合理選擇。因為,在客戶資源個人化的情況下,注冊會計師從個人利益出發隱藏信息并和管理層進行一系列的雙邊壟斷交易在所難免。如果注冊會計師的執業風險不是全部由個人承擔時,他們的道德風險和機會主義行為會損害全體股東的利益,并妨礙事務所的長遠發展。因此,為了避免注冊會計師的道德風險和機會主義行為,對會計師事務所來說,避免采用專用性技術的一種可行辦法是選擇更標準化的經營方式。在這一過程中,雖然放棄了最小成本生產技術,但是,由于相對于缺乏經驗而在其他方面資質相同的外部人,在職者沒有任何策略優勢,因此,事務所整體利益的最大化得以實現(威廉姆森、沃奇特和哈里斯,1975)。這樣,股東們基于短期利益和長遠利益的不同考慮,也會采用不同的客戶資源管理方式。如果市場環境使得注冊會計師和事務所暴露的風險很小,那么,當客戶資源個人化的邊際收益為正時,會計師事務所選擇個人化比“所”化更為有益。
控制人力資本專用性的投資,采用標準化的審計程序和注冊會計師輪換等措施的確能夠削弱注冊會計師與客戶的“綁定”程度,從而降低客戶資源控制權個人化的風險。但是,事務所人力資源管理只是影響其資源控制權歸屬的次要因素,而不是決定性的因素。例如,通過考察“四大”的利潤分享計劃,我們發現,除了存在分享范圍的差別(large-pool和small-pool)外,它們還存在分享依據和程度的差別,如利潤平均分享(Equal-sharing of profits)“計劃、”業績基礎利潤分享(Perfonname-based profit sharing)“計劃和”混和分享(Hybrid schemes)“計劃等(Trompeter,1994;Burrows and Black,1998等)。這表明激勵制度的設計影響的只是注冊會計師利益實現的程度,并進而影響其執業的積極性,但不能改變事務所客戶資源控制權的歸屬。顯而易見,對會計師事務所來說,是市場環境即供求關系而不是內部治理尤其是激勵制度最終影響了客戶資源控制權的歸屬。換句話說,股東利益最大化和注冊會計師個人利益最大化的兩難選擇,與其市場定位和認同不無關聯,并由此影響到人力資本專用性的管理方法。因此,審計市場的供求關系,即市場環境對客戶資源控制權的配置起了決定性的作用。
三、客戶資源控制權的個人化是現行審計市場供求關系失衡的必然產物
審計市場供求關系的定位取決于雙方對審計服務質量的要求。由于國有產權主體虛位,公司的大股東以及由其控制或者影響的公司管理層更關心的是他們的控制權以及控制權收益,他們對股東利益最大化缺乏必要的關注。而企業的經營者基本上是由大股東委派而不是由經理人市場產生,他們同樣也不關心企業價值是否最大化。政府的證券市場管制政策和手
段使得上市公司的很多行為不是面對市場,而是面對管制機構。在“取晚”政府管制機構的過程中,審計不是一種自發的市場需要,而只是政府管制機構“模仿”“國際慣例”的一個附帶產物。因此,注冊會計師服務產品質量的高低對這些公司的利益沒有邊際意義上的影響(劉峰、林斌,2000)。我國審計市場上總體上不需要,甚至排斥高質量的審計(劉峰、張立民、雷科羅,21302)。在這種情況下,審計服務需求方需要的只是審計服務的產品,至于這個產品由誰提供,對他們來說沒有本質差別。這種缺乏高質量審計服務需求的狀況即使在注冊會計師全行業脫鉤改制后也沒有得到改善。在競爭日益激烈的審計市場上,缺乏高質量審計需求的結果是審計服務需求方利用其資源尋租。
由于注冊會計師執業活動的特殊性,其執業過程難以觀測和監督,因此道德風險便產生了。在與客戶簽約過程中,他們總是采取個人經濟利益最大化而不是股東整體利益的行為。如果企業設立的初始契約規定的剩余分享安排難以改變,那么股東們的努力程度將與其個人利益而不是事務所利益的期望值成正比,因為股東不可能享受其全部努力的成果。當審計市場缺乏高質量審計服務需求,并且審計服務需求的需求方利用其資源尋租時,會計事務所將客戶資源控制權交給個人比由事務所控制更能提高股東的努力程度,整個組織將變得更有效率。因此,由需求決定的審計市場的供應方為爭取客戶資源而將控制權限交給注冊會計師。
如果脫鉤改制之前事務所客戶資源的安排權由注冊會計師而不是由事務所控制,那么在審計市場需求沒有發生根本變化的情況下,脫鉤改制之后的會計師事務所資源安排權的路徑依賴不可避免。
那么,在審計市場供求關系失當的情況下,為什么“四大”能夠堅持由事務所控制客戶資源?供求關系的差異和內部治理方式的不同是問題的答案?！八拇蟆边M入中國市場一開始基本上是基于我國企業境外籌集資金的需要,因此雙重規則管制使其約束力更強;為避免被我國審計市場狀態依賴性所同化,它們更多地采用標準化的審計程序以減弱人力資本專用性的負面影響。
四、資源控制權個人化的市場悖論:是股權影響資源控制權的配置。還是相反?
股東的股權和企業的財產權,一般與企業的所有權和控制權相對應。股東擁有所有權意義上的控制權,經營者(包括企業員工)擁有非所有權意義上的控制權。會計師事務所不同于一般的公司制企業,出資者的財產所有權沒有出現一般意義上的二重化分解,即事務所的股權持有者沒有與事務所的實際運營相對分離,會計師事務所的股東同時也是事務所的員工。但是,在會計師事務所中,如果每個股東都參與決策,不僅會發生很高的行政成本,而且許多人會逃避責任。把決策權交給一個小團隊——它的主要任務是和團隊的其他投人品談判及管理其他投入品(與之再談判),可以實現對公司活動的更有效控制。(阿爾曼.艾爾欽和哈羅德.德姆塞茨,1972)。這樣,會計師事務所的大股東作為其管理者,在一定程度上擁有了對事務所的控制權。
我國私有產權安排下的會計師事務所,其產權關系的形成一般有兩種情況:由原有公有產權安排下的事務所改制而成,包括在改制當中因合并而形成的產權關系;或者由股東新創辦而建立。
1.經歷脫鉤改制設立的會計師事務所的產權關系
注冊會計師全行業的脫鉤改制,將會計師事務所原有的國有或者集體擁有的產權關系改變為由注冊會計師個人擁有的私有產權關系。依據什么標準重建財產關系,是會計師事務所改制中關鍵的問題。在脫鉤改制的過程中,發起人或者合伙人形成了會計師事務所的大股東。②按照官方的解釋,有限責任會計師事務所的發起人,從他們在事務所內的地位來看,等同于合伙會計師事務所的合伙人,他們“是改制后的事務所的領導班子”。發起人與合伙人一樣,“是事務所的出資者、管理者,也是事務所專業、法律的、經濟的主要責任承擔者”(丁平準,2001)。在會計師事務所的組建過程中,作為發起人身份和地位象征體現的,當然是他們的出資份額。因此,事務所負責人與其他發起人(或者合伙人)之間所具備的共同點為:同為事務所的股東、擁有相對較高的股份而成為事實上的事務所高層管理者。此外,當時的出資人制度產生了一批事務所的小股東。③從監管部門的立場來看,采用出資人制度,是“用股東的形式,把一大批業務骨干保持下來,以求改制過程中的相對穩定”(丁平準,2001)。因此,會計師事務所改制后的結果是,注冊會計師將事務所的控股權和控制權交給了發起人或者合伙人(大股東),作為補償,成為出資人的其他注冊會計師得到了部分分享剩余的權力。
2.由股東新創辦的會計師事務所的產權關系
脫鉤改制后新設立的會計師事務所,受管制政策的影響,在2003年以前基本上采用合伙制的形式。④2005年財政部24號令對各種組織形式的會計師事務所的產權關系進行了規范,全體合伙人或者全體股東共同締結了事務所新的產權關系。
在會計師事務所產權關系形成的過程中,會計師事務所因資源控制權而衍生的特殊利益群體的存在可能是其股權結構形成的重要原因。在公有產權安排方式下,會計師事務所客戶資源的管理由事務所統一調度還是交由注冊會計師分頭負責,反映了所有者利益與注冊會計師利益之間的矛盾。事務所缺乏有效的激勵以及治理結構存在的問題,為注冊會計師分享客戶資源的安排權提供了便利。同時,審計市場的需求方缺乏對高質量的審計服務的需求,又為供求雙方建立以資源為紐帶的利益關系提供了機會。因此事務所客戶資源的安排權由注冊會計師控制,而不是事務所控制成為可能。這種注冊會計師把持資源安排權的現象在事務所脫鉤改制的過程中可能演變成注冊會計師確定股權結構的砝碼,即資源控制權在股權結構討價還價的過程中充當了重要的角色。很顯然,在這種情況下,是客戶資源控制權影響了事務所股權的配置,而不是相反。
對于脫鉤改制后新設立的會計師事務所,無論其采用何種組織形式,滿足規則中股東人數的規定是創辦事務所的前提條件。作為—個組織,他們缺乏由脫鉤改制而形成的那些事務所所擁有的歷史遺留的各種關系,尤其是客戶群。面對生存問題,股東的個人能力尤其是開拓業務的能力不可避免成為股權結構討價還價的砝碼。
五、資源控制權的個人化使得控制權收益成為大股東收益的主要來源
會計師事務所的控制權,通過事務所資源的安排權以及事務所收入的分配得到體現。事務所資源的安排權體現了大股東在事務所資源配置中權力的大小。所有權結構為這種權力的大小提供了依據,而資源控制權的個人化又為此提供了可能,即事務所的大股東極有可能按持股比例分享事務所資源的安排權,從而形成事務所內諸侯割據的局面。
如果會計師事務所的大股東一開始采取了按持股比例分享資源的辦法,那么在隨后的經營當中,能力較強的大股東開發資源以及開拓業務的能力高于能力較差的大股東,因而使得其在事務所內的控制權得到加強。這樣,控制權的不平衡發展,使得股權弱化,大股東的控制權成為事務所內資源和收益分配的主導力量,會計師事務所成為事實上的股東聯合體(劉峰、張立民、雷科羅,2002)。
一般來說,會計師事務所人員的收入分配可能依據的標準有二:勞動⑤和出資額。大股東在事務所能夠分享的利益還包括因控制權而帶來的其他收入或者待遇。由于大股東擁有較大持股比例,按照自利原則,事務所的大股東可能愿意加大剩余分享收入。如果團隊所有成員參與利潤分享,原有監督人的偷懶行為會增加,由此導致的損失會超過團隊其他成員減少偷懶行為而實現的產出收益。在利潤平均分享方案下,偷懶動機與團隊的最優規模
正相關。因此,隨著事務所高層管理者偷懶行為的增加,剩余分享的數額反而減少了(阿爾曼.艾爾欽和哈羅德.德姆塞茨,1972)。由于股東們在事務所的剩余分享的安排上取得了一致的立場,因此,作為自利的經濟人,大股東討價還價的結果是:收益在剩余分享前先按控制權進行分配。隨著平均的利潤分享所導致的高管人員偷懶行為的增加,股權(現金流權)與控制權差距越大,大股東越愿意以控制權收益作為其收益的主要來源。
六、控制權收益的補償:會計師事務所合并的主要障礙
會計師事務所之間發生的合并,涉及剩余分享的重新安排和控制權收益的補償問題,它們是影響合并的重要因素。會計師事務所合并后所有權重新安排的可能方式不外乎:(1)一方被另一方吞并,失去所有者地位;(2)雙方共同分享合并后的所有權。不同的合并方式以及相互之間契約的結合程度對事務所所有權和控制權安排的影響不同。
會計師事務所的合并在一定程度上是對事務所合并后交易成本節約額的分享與風險成本承擔的比較。
對會計師事務所的股東而言,擁有所有權意味著擁有控制權,因此合并各方關于合并的談判實際上是合并各方原有股東的所有權與控制權的討價還價。
如果參與合并的事務所采取吸收合并或者吸收專業人員的方式合并,合并后的兼并方擁有了全部所有權,被兼并方的所有權的部分能夠得到補償,但是,由于所有權的喪失,基于所有權意義上的控制權同樣被剝奪,合并前的這部分控制權收益無法得到補償。為了鼓勵節約成本和創造收入,兼并方對被兼并方的管理最有效率的方式就是采取高能激勵⑥,并同時采用有選擇的干預⑦。這樣,被兼并方也相應獲得了控制權以及控制權收益。但是,在采用高能激勵的情況下,被兼并方會利用其控制權盡量多獲取控制權收益,從而發生損害事務所股東利益以及公共利益的行為,而收購方為規避風險,也會想方設法擠干被兼并方獲得的凈收入流,以彌補可能受損的利益。因此,在合并后的會計師事務所存在選擇性干預的情況下,對部門經理(原被兼并事務所的管理者)就不能采用他們作為獨立所有者時所享有的高能激勵合同,因為這會使部門經理承擔剩余索取權者的全部風險卻不承擔全部責任。因此,合并后的會計師事務所的所有者認識到在高能激勵情況下股東利益面臨的風險,而部門經理(原被兼并事務所的管理者)擔心所有者操縱本部門的凈收入,結果是,高能激勵將讓位給低能激勵,即報酬采取薪水的形式(威廉姆森,1985)。當兼并后的事務所采取低能激勵對事務所進行管理時,被兼并方的積極性也會降低,并且報酬采用薪水的方式可能無法彌補原有控制權的損失。而對兼并方來說,由于會計師事務所合并的主要收益來自交易成本的節約,當增加的那些內部組織成本沒有被比較適應性優勢抵消時,收購事務所的交易成本不可能節約,那么兼并行為發生的可能性降低了。
如果事務所采取新設合并方式,參與合并的事務所的所有權和控制權必須重新安排,合并中的討價還價不僅包括所有權的重新界定,還包括控制權的重新分配。會計師事務所資源控制權個人化的傾向越明顯,會計師事務所的風險程度越高。我們假定有甲、乙兩家會計師事務所合并成為甲乙會計師事務所,它們的股權和控制權的結合方式可能出現以下四種情況:
┏━━━━━━━━┳━━━━━━━━━━┳━━━━━━━━━━━┓
┃可能出現的情形 ┃ 甲規模大于乙規模 ┃ 甲規模小于乙規模 ┃
┣━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━━┫
┃甲風險大于乙風險┃甲乙股權和控制權有 ┃乙可能會取得股權和 ┃
┃ ┃可能平均化或者分散化┃控制權的比較優勢 ┃
┣━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━━┫
┃甲風險小于乙風險┃甲可能會取得股權和 ┃甲乙股權和控制權有可 ┃
┃ ┃控制權的比較優勢 ┃能平均化或者分散化 ┃
┗━━━━━━━━┻━━━━━━━━━━┻━━━━━━━━━━━┛
當甲事務所的規模和風險都大于乙事務所時,甲事務所的風險成本承擔會被甲的規模收益所抵消,當甲的風險成本與其本身的規模收益取得了平衡時,甲事務所就失去了其在談判中的優勢地位,那么,甲乙事務所極有可能采取控股權和控制權平均化的契約安排。當甲事務所的規模收益超過其本身的風險成本時,甲就取得了其談判中的主動地位,甲原有的股東有可能在合并后的事務所中取得較大的控股權和控制權。但是無論在哪種情形下,事務所的股權結構與原來股東的期望值不可能存在太大差距,因為如果這樣,只能擁有少數股權的事務所可能會退出談判。如果合并采取減少原有股東的方式增加股權的集中度,那么,失去股權的股東在其股權和控制權收益沒有得到合理補償的情況下有可能退出事務所,這當然會影響事務所的穩定性及其未來發展。因此,參與合并的各方談判最有可能出現的結果是:合并后事務所控股權和控制權的比例基本上保持了其原有股東在原有事務所中憑這些權力給各自所帶來的好處。按照我們前面的推斷,如果合并前的會計師事務所存在股權平均化以及由此造成的控制權分散化的傾向,那么,合并后的會計師事務所的股權平均化和控制權分散化也不可避免。如果合并前的會計師事務所存在一股獨大的情形,那么擁有較大股權的股東在合并后的事務所中可能擁有等值的份額。由于事務所風險和收益的不確定性,談判各方對各自在合并后的事務所享有權利的預期是不同的。這有可能增加談判的難度。當合并后的事務所有更多的股東加入股權的爭奪時,股東之間達成協議的難度也同時增加了。
此外,會計師事務所大股東的所有權和控制權分離的程度會影響股東在事務所取得的收入,這種分離程度越大,大股東的現金流權和控制權收益的差距就越大。當某些大股東的控制權收益遠超現金流權收益時,合并如果不能補償其控制權收益的損失時,合并就難以發生。
七、結論與建議
會計師事務所合并中存在的問題歸根結底是資源安排權的歸屬問題。不難發現,資源控制權的個人化實際上是市場環境和內部治理誘發的結果。中國財政部和中國證監會在推出一系列對資本市場管制政策的同時,也考慮到了采用審計輪換的辦法試圖切斷上市公司與審計師個人之間的利益聯系(劉峰、張立民、雷科羅,2002)。但是,我們透過客戶資源個人化的決定因素發現,審計市場供求關系的單邊治理可能收效甚微,因為注冊會計師可以通過私下交易,例如互簽審計報告而避過管制政策。因此,我國會計師事務所要做強做大,應該從以下幾個方面入手:(1)整治審計市場環境,引導市場產生高質量的審計服務需求;(2)加大審計失敗的成本(處罰更為嚴厲),加強事務所和注冊會計師執業風險意識,引導其更看重股東的長遠利益而不是短期利益。(3)加強會計師事務所收益分配的管制,例如以法律的形式規定事務所內部積累的數量要求。當內部積累足夠大時,股東控制權對收益的不利影響就減弱了。
注釋:
?、?001年安永和大華合并成立安永大華會計師事務所(中注協網站,2001-2-13)。2002年度天津市、江西省、湖北省、云南省、甘肅省以及新疆等合并設立了19家會計師事務所(中國會計年鑒,2003);北京市和廣東省各合并事務所1家(中國會計年鑒,2004)。
2005年3月19日,“天健系”之一的北京天健會計師事務所與德勒會計事務所簽署了合并協議。同年9月
,深圳天健信德再并入德勤。
2005年7月28日信永中和會計師事務所與香港何錫麟會計師行宣布合并(中注協網站,2005-7-28)。而2004年成立的華德會計師事務所聯盟(中注協網站,2004-4-30)屬于會計師事務所之間的聯合,并不屬于我們要討論的內容。
?、?998年財政部發布的《有限責任會計師事務所審批辦法》中規定,有限責任會計師事務所是由注冊會計師出資發起設立、承辦注冊會計師業務并負有限責任的社會中介機構。提出了有限責任會計師事務所發起人的概念。
?、鄢鲑Y人是事務所的股東,以其出資承擔有限責任,他們一定是會計師事務所的注冊會計師并且是“事務所的業務骨干”(丁平準,2001,P179～180)。
④2000年財政部發布《關于批準設立會計師事務所有關問題的通知》,對合伙所的設立進行了規定,并同時規定暫緩審批有限責任會計師事務所;直到2003年,根據《國務院取消第二批行政審批項目和改變一批行政審批項目管理方式以及財政部公布第八批廢止和失效財政規章和規范性文件中有關注冊會計師、資產評估師行業的內容》,在其中的“因缺乏法律依據、不符合有關法律規定而廢止的”部分第2項,宣布《關于批準設立會計師事務所有關問題的通知(財政部財協字[2000]33號)》被廢止,其原因是:該通知中有規定缺乏法律依據,如關于暫緩審批有限責任會計師事務所的規定沒有法律依據。因而,暫緩審批有限責任會計師事務所的規定被終止。
?、莺让?2004)按績效、報酬與戰略三者的聯系將事務所的績效管理和報酬管理分為三種模式:“單鏈”模式、“復鏈”模式和“混和”模式。我國中小型會計師事務所一般采用“復鏈”模式,即工資既與業務量相聯系,又與績效評價相聯系。我國大中型會計師事務所一般采用“混和”模式,也將工資與業務量掛鉤。因此,我們所討論的“收入1”既考慮了與勞動相關的報酬,也考慮了與業務量有關的報酬。
?、薨凑胀飞?1985,中譯本2000)的解釋,高能激勵就是對企業內的部門采用轉移定價方式建立激勵制度,即該部門可以獲得它的凈收入——總收入減去經營成本、使用費和其他有關費用。
⑦按照威廉姆森(1985,中譯本2000)的解釋,有選擇的干預是指被兼并事務所可以一如既往地經營它的業務,但是,它必須無抵觸地接受兼并事務所為適應新情況從而實現集體性收益而做出的決策。
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