摘 要：分析比較以規則為導向和以原則為導向的會計準則制定模式的優劣，得出會計準則制定模式應采取以原則和規則導向相結合的模式。在國際趨同的環境下，我國現行會計準則制定模式運用原則導向為主、規則導向為輔的模式，但就我國現實情況看，這種方式不很合理，我國更適合采用規則導向為主并輔之以原則的準則制定模式。
關鍵詞：會計準則；規則導向；原則導向；目標導向
目前全球存在兩種基本會計準則制定模式：以原則為導向的會計準則制定模式和以規則為導向的會計準則制定模式，前者的主要代表是國際會計準則和英國財務報告準則；后者的主要代表是美國財務會計準則。由于安然、世通及施樂等公司財務造假的相繼發生，迫于一般公認會計準則以原則為導向的呼聲，美國財務會計準則委員會將其列為議事日程，似乎原則為導向制定模式日漸占據上風。究竟孰優孰劣？我國的會計準則又將如何制定
一、以規則為導向的會計準則制定模式
規則導向會計準則由詳細具體的規則組成，包含具體的標準、例外和操作指南；除了給出某一對象或交易、事項的會計處理、財務報告所必須遵循的原則外，還力圖考慮原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的規則，較多地對適用范圍做出限制。其優點為：1規則導向的準則其標準清晰明了，規定具體，對不同的情況有不同的具體規定，運用準則時容易“對號入座”，便于操作。2規則導向下，會計人員在執行準則時只需遵從規則條件，套用規則即可，勿需過多的職業判斷。3審計師需要具體的準則減少與客戶之間的分歧并在訴訟中明確責任、自我保護。4對會計職業人員而言，詳盡的規則限制了監管機構對會計行為過程的事前介入，而將其權限限制在事后的職業判斷評價，同時也為監管機構提供了監督、制裁的依據。
盡管以規則為導向的準則制定模式有上述優勢，但在實際運作過程中還是帶來了一些負面影響：1對業務的處理規定得過于細致，使得財務報告的編制者將注意力集中到滿足會計準則所規定的固定模式，而不是如何真實、準確地反映經濟活動的內在本質，致使本應反映經濟實質的會計信息流于形式上的處理——即形式重于實質。2一些復雜經濟業務的準則動輒上百頁，力圖考慮到所有可能情況的準則制訂模式，必將造成準則制訂程序過于繁瑣、緩慢，且加大了準則的制定成本。3世界經濟活動日新月異，新型金融產品和交易方式不斷涌現，復雜程度也日益加深，這種規則導向的會計準則只能適用于準則出臺當時的外界條件。當具體的經濟環境發生重大變化，在新的具體準則出臺前，將出現一段時間的準則“真空期”，而這一時期，企業極易進行會計操縱，給會計信息的真實有效性產生負效用。4企業管理者只需提供形式上符合要求的財務報告，他們可以采取構造交易的方法，進行財務造假，達到粉飾財務報表的目的，這樣的手法更為隱蔽也可以輕而易舉地達到規避相應法律責任的目的。5規則導向準則中的詳細規定易助長會計職業人員在財務報告過程中的“按章照搬”，而忽視應有的職業判斷。
二、以原則為導向的會計準則制定模式
所謂原則導向模式，是指在制定會計準則時，只規定一些概括性的原則，如某項業務確認和計量的標準是什么、應如何進行報告等，而不全面規定在各種可能情況下應該怎樣進行會計處理。由于規則導向與原則導向的優缺點有對應性，就不再對原則導向會計準則的優缺點進行詳細闡述。原則導向準則的優點簡單地說就是：實質重于形式，不易規避；具有前瞻性和穩定性；適應性強，幾乎可適用于所有情形；內容簡潔。由于不再提供詳盡的規則，也在一定程度上遏制了圍繞規則進行交易策劃的財務操縱行為，如果使用者想要找到準則未作規定的交易所適用的規則，則必須以基本原則為依據，進行職業判斷，這樣報表編制人員對外提供的會計信息將更好地反映交易的經濟實質，審計人員對報表公允性、合法性的評價也將更為全面、更符合原則的要求。
其缺點為：1一貫性和可比性是財務報表是否有用的關鍵特性，但是職業判斷卻具有強烈的主觀性。同一專業人士對類似案件、不同人士對同一案件可能存在不同的職業判斷，這樣就可能損害財務信息的一貫性和可比性。2在以原則為導向的會計準則體系中，各個準則通常僅對有代表性的范例提供解釋和指南，雖然起到了簡化準則的作用，但是同時也留給公司管理層一定的操縱空間。3原則導向會計準則允許充分的職業判斷，可能透發濫用職業判斷的酌定行為。
上述比較分析表明，以規則為導向的準則制定模式易引發財務舞弊，而以原則為導向則易誘發濫用職業判斷。僅就準則制定而言，片面強調規則或原則都會誘發或導致相應問題，兩者相結合，或許是更為切實的解決問題之道。我國的準則制定模式是怎樣的，我們又該對其如何評價
三、我國會計準則制定模式的現實選擇
2006年2月15日，我國財政部頒布了包括1項基本準則和38項具體準則的新會計準則體系。由于國際化趨勢的要求，最新的會計準則采用的是與國際會計準則相趨同，在很大程度上與國際會計準則相一致。同時考慮到我國會計人員的整體素質以及公司治理的尚未完善，在頒布新的會計準則的同時還頒布了具體準則的指南，由此可見，我國目前會計準則制定是以原則導向為主，規則導向為輔的狀態。
我國會計準則制定由過去的規則導向發展為規則導向與原則導向相結合的制定模式，具有明顯的優勢：1我國的資本市場以散戶為主，其分析、評析會計信息的能力有限，便要求會計信息可靠性甚于相關性且通俗易懂，這種規則導向的會計準則提高了會計信息的可比性、可靠性和可驗證性，使得財務報告容易被使用者所理解，更有助于使用者做出相關決策。2目前我國會計工作人員整體素質仍然較低，能夠根據會計信息對單位的經濟活動進行分析、預測、判斷的會計人員非常少。如果采用需要廣泛專業判斷的原則導向會計準則，勢必造成操作上的混亂，也使得會計人員感到無所適從。3注冊會計師在審計中要對會計報表的合法性、公允性和一貫性發表意見，其主要依據會計準則做出判斷。我國的獨立審計業務尚處于起步階段，實務中受到執業環境、時間、成本、審計人員能力等各方面的制約，仍需要以規則為導向的會計準則來保證審計的順利進行。4我國的公司治理結構存在缺陷，內部人控制盛行，審計市場缺乏效率，市場監管力度以及法律訴訟機制薄弱。在這種制度環境下，如果我們的會計準則采用原則導向，將會計政策的選擇權交給公司管理層，極可能導致管理人員從自身利益出發，隨意操縱利潤，甚至勾結審計人員收買審計意見。5有利于加強政府部門對會計工作的監督。以規則為導向的會計準則為政府會計監督提供了有力的監督手段，為會計監督的順利開展奠定了基礎。而采用原則導向型的會計準則，由于缺乏詳細的可供操作的會計規則，會計監督人員必須細致檢查每個監督對象并加以判斷其是否合理，將增大會計監督成本。
由于2006年2月我國財政部頒布的新會計準則中包含了較多的原則導向的準則，因此存在一定的缺陷：1在具體操作指南和解釋很少，對準則的運用主要依賴職業判斷的情況下，對會計、審計人員素質的要求也是不言而喻的，但我國目前會計從業人員、注冊會計師總體水平還不是很高。2會計、審計人員在實施職業判斷時，必須能夠以誠信為本、堅持原則，否則，有可能導致準則的濫用。我國目前的會計職業道德水平令人堪憂。職業判斷的自由度越大，越利于他們進行會計操縱。3會計準則在賦予會計人員更多的職業判斷的同時，無疑對會計監管也提出了更高的要求。而現階段，我國公司治理結構存在著嚴重的缺陷，很難起到相互制衡的作用。獨立審計業務也尚處于起步階段，實務中受到執業環境、時間、成本、審計人員能力等各方面的制約，很難保持應有的獨立性和執業謹慎。另外，財政、審計、稅務等部門各自為政，執法尺度不一，嚴重削弱了國家監督的力量。4法律責任與訴訟風險的加大會增加會計造假的成本，規范會計人員利用會計政策選擇來造假的行為。我國會計職業界的法律責任和風險過低，目前已有的《會計法》、《注冊會計師法》等尚不足以規范因會計行為而帶來的所有經濟后果，一些懲罰措施往往力度不夠。
四、我國會計準則制定模式的對策及再思考
受美國安然、世通等一系列財務丑聞的影響，加之國際趨勢日漸加強，我國的會計準則制定模式越來越偏向于原則導向，而放松規則導向。但影響會計準則制定模式的會計文化和法律環境我國與西方不同，因此應根據我國現實的會計環境剖析我國會計準則制定模式的選擇。
目前我國會計準則的制定環境主要體現在以下三個方面：首先，我國的會計職業人員整體素質較低，缺乏必要的專業知識和技能，對企業會計制度及相關財經法規學習不夠，形成基本的職業判斷能力尚有困難。其次，我國的公司治理結構存在著嚴重的缺陷，如股權高度集中、一股獨大、內部人控制現象嚴重等，嚴重制約著會計信息的質量水平。最后，我國的外部監管機制運行效率低下，一方面代表國家利益的財政、審計、稅務等國家監督機關存在各自為政、執法尺度不一等問題，大大削弱了國家監督的力量；另一方面會計師事務所等履行社會監督職能的社會中介機構存在較低的法律風險，導致他們在進行職業判斷時“毫無顧忌”，隨意根據自己的利益需求，出具虛假審計報告，嚴重影響了其職業質量。
考慮到我國會計準則制定環境的現狀，以及兩種準則制定模式下的不同適用條件，建議我國的會計準則應結合兩種制定模式的優點，以規則導向為基礎充分汲取原則導向的優勢，會計準則應盡可能規定各種交易或事項的會計處理規則和會計準則應用指南，對于規則和應用指南所不能覆蓋的交易或事項制定必要的會計原則。也就是說準則制定要科學化、合理化，并按公認原則形式發布，同時必須取得一定權威機構的支持，即準則的實施必須帶有一定的權威性和強制性。從制度成本的角度來看，這種導向的會計準則，雖然制定成本相對較高，但一方面由于增加了適當的靈活性，使得負效應及修訂成本相對較低，另一方面，由于借助權威機構的力量來協調均衡各方利益，會大大降低其實施成本，從而從總體上降低會計準則制定和實施過程中的制度成本，符合成本效益原則。
在這里需要強調一點，建議以規則導向為基礎，輔之以原則導向制定會計準則，并非是以美國證券交易管理委員會（SEC）提出的以目標為導向的會計準則制定模式。目標導向的會計準則模式，是在原則導向和規則導向之間尋找最佳的均衡點，它是涵蓋了原則導向的全部，同時吸收了規則導向的優點，是對兩種模式的折中。理論上講，這種思路是十分合理的，但在實際操作中也難免會有諸多問題：目標導向的會計準則仍需要會計人員和監管人員擁有一定職業判斷能力，孕育職業判斷的良好氛圍；在規則與原則之間均衡的“度”往往很難把握；向目標導向轉變還需要變更與財務報告和審計有關的法律框架體系，需要解決準則制定的工作程序、方法等會計準則體系中的若干問題。所以，現在認為“目標導向”為最優的會計準則制定模式還為時尚早，其合理性仍有待于實踐的檢驗。
