簡介： 摘要：財政部2006年底頒發的《企業會計準則第8號——資產減值》規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。企業應于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。本文從我國實施新會計準則以來上市公司的資產減值運用實際情況分析，分析其發展路程、存在問題及解決思路。
資產（包括單項資產和資產組）的可收回金額低于其賬面價值稱之為“資產減值”。其中，“資產組”，是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。財政部2006年底頒發的《企業會計準則第8號——資產減值》規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。即企業應于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。該準則還對不同資產的減值適用不同的準則規定如下：（1）存貨的減值，適用《企業會計準則第1號——存貨》。（2）采用公允價值模式計量的投資性房地產的減值，適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》。（3）消耗性生物資產的減值，適用《企業會計準則第5號——生物資產》。（4）建造合同形成的資產的減值，適用《企業會計準則第15號——建造合同》。（5）遞延所得稅資產的減值，適用《企業會計準則第18號——所得稅》。（6）融資租賃中出租入未擔保余值的減值，適用《企業會計準則第21號——租賃》。（7）《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的金融資產的減值，適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。（8）未探明石油天然氣礦區權益的減值，適用《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》。企業通過計提資產減值準備，使得企業資產真正符合資產定義的要求。資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。企業在進行會計核算時，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，不高估資產或收益，也不少計負債或費用。資產減值會計也為資產的真實價值提供了量度。會計上對資產的減值情況進行確認、計量和披露的核算方法，其實質是用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產減值損失或費用。資產計量接近真實價值，有助于信息使用者投資決策。
我國上市公司的資產減值運用到目前為止可分為四個階段：一是在《股份有限公司會計制度》中，自1998年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發行外資股的公司計提“四項準備”，即壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。對其他上市公司可按此規定執行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準備。二是1999年發布的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定》將四項減值準備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。三是從2001年起在股份有限公司范圍內執行的《企業會計制度》中，把“四項準備”擴大到“八項準備”，增加了固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備。并規定：從2001年1月1日起，企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提減值準備。四是從2007年1月1日開始執行財政部2006年底頒發的新企業會計準則一直到現在，要求上市公司應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。新會計準則銜接規定，上市公司對于本準則施行之日（2007年1月1日）以前取得的資產，先要對各項資產進行一次資產減值測試，并追溯調整外，對于實施日以后形成的資產減值按照本準則規定執行。基準日期為2007年1月1日，具體做法參照《企業會計準則第38 號——首次執行企業會計具體準則》；2007年1月1日以后形成的資產減值按照《企業會計準則第8號——資產減值》規定執行。其中，資產減值新舊會計準則主要差異如下：（1）2006年底頒發的新會計準則引入了資產組的概念，規定“準則中的資產包括單項資產和資產組”。采用了資產組的概念，規定“資產組是企業可以認定的最小資產組合”。在單項資產減值準備難以確定時，應當按照相關資產組確定資產減值。（2）擴大適用范圍。2001年《企業會計制度》提出了計提“八項”資產減值準備，豎立了資產減值（可收回金額）的理念，及其確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務指導性規定內容，新會計準則規定“適用范圍包括固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他減值的處理”，例如對子公司、聯營公司和合營公司的投資等，在擴大減值使用范圍的同時，明確“生物資產、存貨、投資、建造合同資產和金融資產等，相關準則有特別規定的，從其規定”。（3）在減值跡象判斷上，新會計準則要求更加明確。一是明確“企業應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額”。（4）可收回金額的計量原則更具實務操作指導性。對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值（如預計未來現金流量、折現率）的計算等分別作了較為詳細操作指導規定。（5）新會計準則規定已計提減值準備不允許轉回。過去企業已經普遍根據老會計制度要求計提各項資產減值準備，但是由于企業會計制度對具體情況界定的不明晰，在計提具體內容上沒有明確的計算程序，因此留給企業很大的選擇空間。資產減值準備的計提直接計入當期損益，增加當期費用，減少資產，減少當期利潤。如果少計或不計資產減值準備就會減少當期費用，增加資產，從而虛增當期利潤，其中，八項準備中頻繁被部分企業當作調節企業利潤粉飾會計報表的主要是壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備及長期投資減值準備這幾項。而引入的公允價值很大程度是靠人為判斷，新會計準則強調適度、謹慎地引入公允價值，主要是考慮中國作為新興市場經濟國家，許多資產還沒形成活躍市場，會計信息的相關性固然重要，但應當以可靠性為前提，如果不加限制地引入公允價值，就有可能會出現人為操縱利潤的現象。因此，中國的投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、債務重組等準則規定，只有存在活躍市場、公允價值能夠獲得并可靠計量的情況下，才能采用公允價值計量。中國目前還無法廣泛使用公允價值，人為調整利潤的行為屢屢出現，所以對公允價值采取限制使用的態度。一般情況下，固定資產、無形資產等價值較大的非流動資產發生減值，按照資產減值準則計提減值損失后，價值恢復的可能極小或不存在，發生的資產減值應當視為永久性減值，而且在這一問題上往往被少數企業作為調節利潤的手段，所以，中國資產減值準則規定，此類資產減值損失一經確認不得轉回。（6）新會計準則引入了總部資產的概念。總部資產是企業集團和事業部的資產，難以脫離其他資產和資產組產生獨立的現金流入，計算總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后與相應的資產賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。（7）新會計準則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法。企業合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產組和資產組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。強調一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務處理。
2007年1月1日新會計準則在上市公司實施后，企業會計準則體系的實施過程平穩有效。首先，大多數上市公司較好地實現了企業會計準則從2006年末至2007年初的新舊轉換。上市公司在首次執行日（2007年1月1日）基本按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》及相關規定，較好地實現了新舊準則的轉換和過渡。主要調整的內容如下：（1）長期股權投資差額；（2）擬以公允價值模式計量的投資性房地產；（3）因預計資產棄置費用應補提的以前年度折舊等；（4）符合預計負債確認條件的辭退補償；（5）股份支付；（6）符合預計負債確認條件的重組義務；（7）企業合并；（8）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以及可供出售金融資產；（9）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；（10）金融工具分拆增加的權益；（11）衍生金融工具；（12）所得稅；（13）其他。上市公司新舊準則轉換時點盡管上述某些項目調整金額幅度較大，但增減相抵后總體持平，實現了平穩轉換和過渡。實現新舊準則轉換后，上市公司按照企業會計準則運行平穩，利潤總額和凈利潤均有增長，1,570家上市公司2007年實現利潤總額和凈利潤分別為13,634.02億元和10,117.64億元，2006年分別為9,201.22億元和6,765.08億元，利潤總額增加了4,432.80億元，凈利潤增加了3,352.56億元，同比分別增長了48.18%和49.56%。上市公司利潤總額和凈利潤的增長主要源于營業利潤，從而奠定了2007年利潤總額和凈利潤增長的基礎。2007年上市公司的凈資產也取得增長。1,570家上市公司2007年12月31日凈資產合計為68,389.71億元，2006年凈資產合計為52,221.07億元，同比增加了16,169.38億元，增幅為30.96%。上市公司對企業會計準則具體項目執行情況表明企業會計準則體系也得到了有效實施。2007年1,570家上市公司中，有692家上市公司（占1,570家的44.08%）披露了對長期資產計提了減值準備。其中，161家上市公司根據本公司情況披露了各項資產減值的跡象，占1,570家的10.25％。702家上市公司披露了確定資產減值時對資產組進行了認定。1,152家上市公司披露了長期資產可收回金額的確定依據。多數上市公司披露了長期資產公允價值的確定方法、預計的資產未來現金流量、涵蓋期間和折現率等信息。計提減值準備的資產主要是長期股權投資和固定資產，也發現有極少公司轉回長期資產減值損失的情況。451家上市公司（占1,570家的28.73%）存在商譽，其中，373家上市公司（占有此類業務公司數的2.71%）對商譽進行了減值測試。有些上市公司為了有效防范和化解資產損失風險，根據新會計準則規定，制定了本公司的資產減值準備制度。如下列兩個典型例子：
例一：某某上市公司的資產減值準備制度：
（一）資產減值準備的計提項目：（1）壞賬準備；（2）存貨跌價準備；（3）金融資產減值準備；（4）長期投資減值準備；（5）固定資產減值準備；（6）在建工程減值準備；（7）無形資產減值準備；（8）遞延所得稅資產減值準備。
（二）資產減值準備的計提方法：
1、壞賬準備根據期末應收帳款、其他應收款的余額采用賬齡分析法計提，具體計提比例如下：
（1）賬齡1 年（含1 年，以下類推）以內的，按該部分余額的1%計提；
（2）賬齡1-2 年的，按該部分余額的10%計提；
（3）賬齡2-3 年的，按該部分余額的20%計提；
（4）賬齡3-4 年的，按該部分余額的50%計提；
（5）賬齡4-5 年的，按該部分余額的70%計提；
（6）賬齡5 年以上的或有確鑿證據收不回的款項，按該部分的100%計提。
對于單項金額重大或預計難于收回的應收款項，要單獨進行減值測試。有客觀證據表明其發生了減值的，根據其未來現金流量現值低于其帳面價值的差額，確認減值損失，計提壞帳準備。
2、期末存貨跌價準備，按不同情況進行計提：
（1）受托代銷商品不提跌價準備；
（2）其他存貨按成本與可變現凈值孰低確定存貨跌價準備的計提金額。
3、期末對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當提取減值準備。金融資產發生減值的客觀證據，包括以下各項：
（1）發行方或債務人發生嚴重財務困難；
（2）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等；
（3）債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步；
（4）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；
（5）因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易；
（6）無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物在其所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等；
（7）債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；
（8）權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌；
（9）其他表明金融資產發生減值的客觀證據。
對于持有至到期投資、貸款、應收款項，有客觀證據表明其發生了減值的，根據其帳面價值與預計未來現金流量現值之間的差額計算確認減值損失。
可供出售金融資產，應當注重該金融資產公允價值是否持續下降，如果該金融資產的公允價值發生較大幅度的下降，或在綜合考慮各相關因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，則認定該可供出售金融資產已發生減值，應當確認減值損失。
4、長期股權投資，按成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的，其減值按照上述第三條規定處理；其他長期股權投資，應當在資產負債表日判斷資產是否發生減值，資產存在減值跡象的，應當估計其可回收金額，將估計的可回收金額與其賬面價值的差額，提取減值準備。
5、固定資產、在建工程及無形資產減值準備
在資產負債表日判斷資產是否發生減值，資產存在減值跡象的，應當估計其可回收金額，將估計的可回收金額與其賬面價值的差額，提取減值準備。
6、遞延所得稅資產減值準備
在資產負債表日，公司對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應按差額計提減值準備，減計遞延所得稅資產的賬面價值。
（三）資產減值準備的計提時間
公司存在資產可能發生減值跡象的情況下及每年年末需對資產進行減值測試，計算其可回收金額，確定是否計提資產減值準備。
（四）資產減值準備的計提程序
公司存在資產可能發生減值跡象的情況下及年末由財務部負責擬定計提資產減值準備的書面報告，經總經理審核后，由總經理報董事會決定。報告中應詳細說明提取減值準備的依據、方法、比例、數額以及對公司財務狀況和經營成果的影響等。各項減值的計提準備經董事會逐項表決通過后實施，董事會同時對計提資產減值準備是否符合公司的實際情況作出評j價
