2006年12月7日財政部頒布了新的《企業財務通則》（以下簡稱“《通則》”），于2007年1月1日在金融企業除外的具備法人資格的國有及國有控股企業執行（其他企業參照執行）。《通則》與新發布的會計審計準則體系同時實行，形成了我國企業財務管理與核算的完整框架。《通則》對企業的資金籌集、資產營運、成本費用控制、收益分配規范、重組清算的財務行為、加強財務監督與財務信息管理等方面進行了規定，從而對加強企業財務管理，規范企業財務行為，保護企業及其相關方的合法權益，控制財務風險，推進現代企業制度建設具有重大理論與實際意義。筆者認為《通則》主要有以下特點。
一、構建了多元化財務主體的財務管理職責
多年來，我國財務理論界對企業的財務管理主體進行過廣泛而深入的研究，取得了豐富的研究成果。20世紀80年代末提出“國家財務”的概念，將“國家財務”從“國家財政”的概念中分離出來，試圖從理論上明確政府的兩個身份即國有資本所有者和公共行政機構，而對國有資產的管理應是國有資本所有者的職能，不應當繼續沿用公共行政機構發揮作用的財政預算體系，這是非常巨大的理論貢獻（郭復初，1988）。干勝道（1995）提出“所有者財務”的概念，將討論的范圍擴大到全部所有者，其貢獻在于將“所有者財務”從“經營者財務”（一般所說的“公司財務”）分離出來，并明確提出所有者財務的目標。謝志華（1997）提出“出資者財務”概念，從理論上對“出資者財務”的出資者進行了詳細的剖析,體現了學術研究認識的逐漸深化。在隨后的財務理論研究中，依次提出了經營者財務觀點，甚至有學者對財務經理財務（湯谷良，1997）進行過探討，目的在于從不同角度研究財務管理體制、目標、內容等，以形成各利益相關者之間的目標融合與趨同，最終以利于達到企業資本增值，增強企業價值。
《通則》的特點之一在于體現了管理體制創新，分別從政府宏觀財務、投資者財務、經營者財務三個層次，構建資本權屬清晰、財務關系明確、符合企業法人治理結構要求的企業財務管理體制。具體體現在：
（一）政府部門對企業財務的職責。《通則》規范了政府在企業財務活動中的作用，解決過去代替企業制訂“大而統”的財務制度、過多直接管理企業財務事項的“越位”以及在新形勢下對企業財務制度指導和服務的“缺位”問題。《通則》要求各級財政部門應當監督執行企業財務規章制度，按照財務關系指導企業建立健全內部財務制度；制定促進企業改革發展的財政財務政策，建立健全支持企業發展的財政資金管理制度；建立健全企業年度財務會計報告審計制度，檢查企業財務會計報告質量；實施企業財務評價，監測企業財務運行狀況；研究、擬訂企業國有資本收益分配和國有資本經營預算的制度；參與審核屬于本級人民政府及其有關部門、機構出資的企業重要改革、改制方案；根據企業財務管理的需要提供必要的幫助、服務。
（二）投資者的財務管理職責。企業的出資者可分為個人出資者、法人出資者和國家出資者，三者所享有的資本所有權是完全相同的。一方面，出資者可以通過資本所有權來控制和影響企業的經營決策；另一方面，出資者面臨眾多的企業和各種各樣的金融商品，可以經常不斷地進行投資選擇，變換其資本的運用方向和運用形式，以獲取最大的資本收益。但由于持股比例的不同和其他因素的影響，在具體行使資本所有權時存在一定的差別。鑒于《通則》執行對象是國有及國有控股企業，就國家出資者而言，國家以生產資料所有者身份通過國有資本金的投入，獲取收益，顯然也是一種財務活動，國家財務的具體內容包括國有資本金的籌集和投資、資產運營、資本收益及分配、產權轉讓收入的取得以及重組清算等活動。為使國有資本保值增值，國家出資者應該行使其財務管理職責。包括審議批準企業內部財務管理制度、企業財務戰略、財務規劃和財務預算；決定企業的籌資、投資、擔保、捐贈、重組、經營者報酬、利潤分配等重大財務事項；決定企業聘請或者解聘會計師事務所、資產評估機構等中介機構事項；對經營者實施財務監督和財務考核；按照規定向全資或者控股企業委派或者推薦財務總監。投資者應當通過股東（大）會、董事會或者其他形式的內部機構履行財務管理職責，可以通過企業章程、內部制度、合同約定等方式將部分財務管理職責授予經營者。
（三）經營者的財務管理職責。經營者財務才是企業財務的精髓，企業財務的主要著眼點是財務決策和財務協調。從財務決策上看，企業財務方面的融資決策、投資決策和股利政策的安排都事關企業生存和發展，這些決策尤其是長期財務決策一般與企業組織結構中的最高經營者緊密相聯，因此，只能由企業最高管理層次來考慮。可以說，財務決策是典型地涉及到企業最高層次的決策或者說企業所有重要決策都具有重要的財務意義。也因此，經營者在企業財務管理活動中具有舉足輕重的作用。鑒于此，《通則》加強了經營者的職責規范，包括擬訂企業內部財務管理制度、財務戰略、財務規劃，編制財務預算；組織實施企業籌資、投資、擔保、捐贈、重組和利潤分配等財務方案，誠信履行企業償債義務；執行國家有關職工勞動報酬和勞動保護的規定，依法繳納社會保險費、住房公積金等，保障職工合法權益；組織財務預測和財務分析，實施財務控制；編制并提供企業財務會計報告，如實反映財務信息和有關情況；配合有關機構依法進行審計、評估、財務監督等工作。
二、對建立健全企業財務管理制度作出了全面要求
為了建立現代企業制度，加強和改進企業國有資本和財務管理，規范財務行為，控制財務風險，建立以出資人管理制度為中心的新型財務管理制度框架體系，《通則》對國有企業在制度建設方面作出如下規定：
（一）建立財務決策制度，明確決策規則、程序、權限和責任等。法律、行政法規規定應當通過職工（代表）大會審議或者聽取職工、相關組織意見的財務事項，依照其規定執行。企業應當建立財務決策回避制度。對投資者、經營者個人與企業利益有沖突的財務決策事項，相關投資者、經營者應當回避。
（二）建立財務風險管理制度，明確經營者、投資者及其他相關人員的管理權限和責任，按照風險與收益均衡、不相容職務分離等原則，控制財務風險。
（三）建立財務預算管理制度，以現金流為核心，按照實現企業價值最大化等財務目標的要求，對資金籌集、資產營運、成本控制、收益分配、重組清算等財務活動，實施全面預算管理。
（四）建立內部資金調度控制制度，明確資金調度的條件、權限和程序，統一籌集、使用和管理資金。企業支付、調度資金，應當按照內部財務管理制度的規定，依據有效合同、合法憑證，辦理相關手續。企業向境外支付、調度資金應當符合國家有關外匯管理的規定。
（五）建立合同的財務審核制度，明確業務流程和審批權限，實行財務監控。企業應當加強應收款項的管理，評估客戶信用風險，跟蹤客戶履約情況，落實收賬責任，減少壞賬損失。
（六）建立健全存貨管理制度，規范存貨采購審批、執行程序，根據合同的約定以及內部審批制度支付貨款。企業選擇供貨商以及實施大宗采購，可以采取招標等方式進行。
（七）建立固定資產購建、使用、處置制度。企業自行選擇、確定固定資產折舊辦法，可以征詢中介機構、有關專家的意見，并由投資者審議批準。固定資產折舊辦法一經選用，不得隨意變更。確需變更的，應當說明理由，經投資者審議批準。企業購建重要的固定資產、進行重大技術改造，應當經過可行性研究，按照內部審批制度履行財務決策程序，落實決策和執行責任。企業在建工程項目交付使用后，應當在一個年度內辦理竣工決算。
（八）建立交易報告制度。企業從事期貨、期權、證券、外匯交易等業務或者委托其他機構理財，不得影響主營業務的正常開展，并應當簽訂書面合同，建立交易報告制度，定期對賬，控制風險。
（九）建立各項資產損失或者減值準備管理制度。各項資產損失或者減值準備的計提標準，一經選用，不得隨意變更。企業在制訂計提標準時可以征詢中介機構、有關專家的意見。對計提損失或者減值準備后的資產，企業應當落實監管責任。能夠收回或者繼續使用以及沒有證據證明實際損失的資產，不得核銷。
（十）建立成本控制系統，強化成本預算約束，推行質量成本控制辦法，實行成本定額管理、全員管理和全過程控制。企業實行費用歸口、分級管理和預算控制，應當建立必要的費用開支范圍、標準和報銷審批制度。
（十一）建立銷售價格管理制度，明確產品或者勞務的定價和銷售價格調整的權限、程序與方法，根據預期收益、資金周轉、市場競爭、法律規范約束等要求，采取相應的價格策略，防范銷售風險。
（十二）建立財務預警機制，自行確定財務危機警戒標準，重點監測經營性凈現金流量與到期債務、企業資產與負債的適配性，及時溝通企業有關財務危機預警的信息，提出解決財務危機的措施和方案。
（十三）建立、健全內部財務監督制度。企業設立監事會或者監事人員的，監事會或者監事人員依照法律、行政法規、本通則和企業章程的規定，履行企業內部財務監督職責。經營者應當實施內部財務控制，配合投資者或者企業監事會以及中介機構的檢查、審計工作。
三、充分體現與會計準則體系的銜接
2006年是中國會計改革年，會計準則體系、審計準則體系、企業內部控制標準委員會及會計師事務所內部治理指導委員會成立、《企業財務通則》與《金融企業財務規則》先后發布并即將付諸實施，形成了中國會計改革的整體性制度框架。為了體現財務通則與會計準則的協調，《通則》一方面將原會計與稅務內容交由相關制度進行規范，另一方面對同時涉及財務與會計的相關問題進行強化陳述。突出表現在：
（一）對政府補助內容的規范。修訂后的《企業財務通則》有關規定，企業取得的各類財政資金，并非均可作為企業本期利潤核算，而是需要區分各種情況進行處理：屬于國家直接投資、資本注入的，按照國家有關規定增加國家資本或者國有資本公積；屬于投資補助的，增加資本公積或者實收資本；屬于貸款貼息、專項經費補助的，作為企業收益處理；屬于政府轉貸、償還性資助的，作為企業負債管理；屬于彌補虧損、救助損失或者其他用途的，作為企業收益處理。
按照國際會計準則，政府補助應作為企業本期利潤核算。但在我國現階段，國家基本建設投資、財政支持企業的資金大量存在，如果完全按照國際會計準則處理，會造成以財政撥款給股東分紅的結果，有違財政扶持企業發展的目的。
上述規定與《企業會計準則第16號———政府補助》的規定基本一致，政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。只有企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產方可作為政府補助進行核算，并需要進一步區分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。企業取得與資產相關的政府補助，不能直接確認為當期損益，應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益。與收益相關的政府補助，如果是用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，應先確認為遞延收益，在確認相關費用的期間，才能計入當期損益。只有用于補償企業已發生的相關費用或損失的，才能直接計入當期損益。
（二）對回購股份獎勵的規范。《公司法》第一百四十三條規定，因將股份獎勵給本公司職工而收購本公司股份時，用于收購的資金應當從公司的稅后利潤中支出。由于對職工進行股權激勵以換取其提供的服務，實質上屬于職工薪酬的組成部分，因此應當在其提供服務的會計期間計入成本費用，而不能作為利潤分配處理。即將施行的《企業會計準則第11號———股份支付》及其應用指南也對此做出了明確規定。
《通則》要求：以回購股份對經營者及其他職工實施股權激勵的，在擬訂利潤分配方案時，應當預留回購股份所需利潤。因此，上市公司回購股份的資金來源固然是“稅后利潤”，但其支出仍應計入成本費用。根據這一規定，今后上市公司以回購股份形式獎勵本企業職工的，首先在擬訂利潤分配方案時，便應預留回購股份所需部分；其回購股份的全部支出應作為庫存股處理，列示在資產負債表中，同時進行備查登記；然后在可行權條件得到滿足期間(即“等待期”)內的每個資產負債表日，按照所授予職工的期權等權益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務計入成本費用，同時增加資本公積。
（三）對資產減值內容的規范。《企業會計準則第8號——資產減值》規定，固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他資產要求進行減值處理。一是擴大了資產減值的范圍，二是對適用該準則的資產減值損失一經計提，不得轉回，在體現謹慎性信息質量特征的同時也充分結合了中國的實際。會計準則對計提要求、核算方法、確認與計量以及信息披露等方面進行了規范。《通則》則對其在財務方面作了進一步的要求。如要求建立減值準備管理制度以防減值確定內容與范圍的隨意性；在制訂計提標準時，對于減值測試可以征詢中介機構或專家的意見；對計提減值后的資產應該實行監督管理；對發生的資產損失要求及時予以核實、查清責任，追償損失，按照規定程序處理；對企業重組中清查出的資產損失，經批準后依次沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積和實收資本。
（四）對職工薪酬內容的規范。《企業會計準則第9號——職工薪酬》規定，職工薪酬包括：工資、獎金、津貼、職工福利費、各類社會保險費用（醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費）、住房公積金、工會經費、職工教育經費、未參加社會統籌的退休人員退休金和醫療費用以及辭退福利等其他與薪酬相關的支出。對職工薪酬的會計處理，除因解除職工的勞動關系給予的補償（辭退福利）記入“管理費用”科目外，其他均按職工受益對象分別處理：應由生產產品、提供勞務負擔的，計入存貨成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產負擔的，計入建造固定資產或無形資產的成本。
《通則》為體現與會計準則的協調，關于職工薪酬方面主要涉及以下內容；（1）企業可以根據有關規定，對經營者和核心技術人員實行與其他職工不同的薪酬辦法，屬于本級人民政府及其部門、機構出資的企業，應當將薪酬辦法報主管財政機關備案。（2）企業應當按照勞動合同及國家有關規定支付職工報酬，并為從事高危作業的職工繳納團體人身意外傷害保險費，所需費用直接作為成本（費用）列支。經營者可以在工資計劃中安排一定數額，對企業技術研發、降低能源消耗、治理“三廢”、促進安全生產、開拓市場等作出突出貢獻的職工給予獎勵。（3）企業應當依法為職工支付基本醫療、基本養老、失業、工傷等社會保險費，所需費用直接作為成本（費用）列支。已參加基本醫療、基本養老保險的企業，具有持續盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補充醫療保險和補充養老保險，所需費用按照省級以上人民政府規定的比例從成本（費用）中提取。超出規定比例的部分，由職工個人負擔。（4）企業為職工繳納住房公積金以及職工住房貨幣化分配的財務處理，按照國家有關規定執行。職工教育經費按照國家規定的比例提取，專項用于企業職工后續職業教育和職業培訓。工會經費按照國家規定比例提取并撥繳工會。（5）企業經營者和其他職工以管理、技術等要素參與企業收益分配的，應當按照國家有關規定在企業章程或者有關合同中對分配辦法作出規定，并區別以下情況處理：取得企業股權的，與其他投資者一同進行企業利潤分配；沒有取得企業股權的，在相關業務實現的利潤限額和分配標準內，從當期費用中列支。（6）企業解除職工勞動關系，按照國家有關規定支付的經濟補償金或者安置費（會計準則中稱其為“辭退福利”），應當區別以下情況處理：正常經營期間發生的列入管理費用；企業重組中發生的，依次從未分配利潤、盈余公積、資本公積、實收資本中支付；企業清算時發生的，以企業扣除清算費用后的清算財產優先清償。
四、《通則》其他特點
（一）突出了企業集團財務管理的重點。企業集團作為一種特殊的企業組織形式，是指以資本為主要聯結紐帶的母子公司為主體，以集團章程成為共同行為規范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業或機構共同組成的具有一定規模的企業法人聯合體。《通則》要求其符合一般企業財務要求外，還對其特殊情況作出具體規范，表現在：（1）企業應當按照國家有關規定建立有效的內部財務管理級次。企業集團公司自行決定集團內部財務管理體制。（2）企業集團可以實行內部資金集中統一管理，但應當符合國家有關金融管理等法律、行政法規規定，并不得損害成員企業的利益。（3）符合國家規定條件的企業集團，可以集中使用研發費用，用于企業主導產品和核心技術的自主研發。
（二）規范了企業的社會責任。《通則》規定，企業依法實施安全生產、清潔生產、污染治理、地質災害防治、生態恢復和環境保護等所需經費，按照國家有關標準列入相關資產成本或者當期費用。
（三）體現了產權明晰的要求。《通則》規定，一是投資者、經營者及其他職工履行本企業職務或者以企業名義開展業務所得的收入，包括銷售收入以及對方給予的銷售折扣、折讓、傭金、回扣、手續費、勞務費、提成、返利、進場費、業務獎勵等收入，全部屬于企業。二是企業以前年度未分配的利潤，并入本年度利潤，在充分考慮現金流量狀況后，向投資者分配。屬于各級人民政府及其部門、機構出資的企業，應當將應付國有利潤上繳財政。
作者：鄭軍 (作者單位:中南民族大學)
