全面預算是企業按照發展戰略，對一定期間經營活動、投資活動、財務活動等所作的統籌安排，目的是通過預測、監督、控制和考核等行為，有效地組織和協調企業各項活動，合理分配內部經濟資源，實現既定的戰略目標。全面預算管理是整合戰略、經營、財務、人力的最有效的管理機制，正如美國著名管理學家戴維·奧利所說：全面預算管理是為數不多的幾個能把組織的所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一。
一、引言
作為一項有效的管理制度和工具，我國大型企業普遍建立了全面預算管理制度，政府部門在宏觀上也高度重視。2010年，財政部、證監會等部門聯合發布了《企業內部控制應用指引第15號——全面預算》，旨在引導和規范企業加強全面預算管理各環節的風險管控，促進全面預算管理在企業發展戰略過程中發揮積極作用。2011年11月，國資委在網站上發布通知，要求進一步深化中央企業全面預算管理工作，充分發揮預算職能。對于全面預算職能，普遍存在以下幾個方面的共識。
（一）全面預算管理的戰略規劃職能
全面預算是企業戰略的重要組成部分和實施工具，通過戰略指標的分解，企業部門可以明確目標，統一認識，朝著戰略目標共同努力。
（二）全面預算的資源分配職能
預算編制的前提是確保企業的有限資源能夠用于贏利與投資回報能力最高的業務，例如資本預算決定了不同投資回報率項目的資本分配。
（三）全面預算的績效管理與考核職能
將戰略分解后的預算考核指標，與實際完成情況定期對比，可以了解企業各部門預算指標和業績的完成情況，據以衡量部門工作成績和努力程度。國際上普遍認可著名會計學家齊默爾曼的觀點，認為預算具有決策和控制兩種基本功能：戰略規劃的分解和調整、資源的分配從屬于預算的決策職能，業績衡量與績效考核從屬于預算的控制職能。正是因為預算兼具決策與控制職能，二者的目標往往并不統一，當職能發生矛盾時，會引發一系列問題，給企業決策者和預算執行者帶來困擾。
二、決策、控制職能矛盾引發準確性難題和博弈難題
預算的決策和控制是兩種取向不同的管理職能。企業決策要求根據外部環境的變化，迅速反應，搶占先機，實現對外部環境的快速適應；控制職能則要求企業圍繞制定的目標，有條不紊地開展各項經營活動，確保預算目標能夠分階段圓滿完成。決策職能對預算差異持“偏好”態度，差異越明顯，反映出的問題越多，調整的指示性越明顯，越有利于企業的改進；控制職能對預算差異持“厭惡”態度，希望差異越小越好。決策與控制職能對差異的偏好不同產生了準確性難題和博弈難題等。
（一）準確性難題
準確性難題有兩種極端的表現形式，一種是完全準確，一種是完全不準確。
1．完全準確
全面預算的控制職能占絕對主導作用時，企業的經營管理者傾向于對預算實際執行結果的監督和掌控，希望通過管理和措施的有效執行，確保各項經營結果按照年度預算安排均衡發生，并圓滿完成固定業績合同，最典型的例子是通過控制費用的發生，完成年度和月度成本費用預算。被考核者一方面希望以最少的成本和付出完成年度預算指標，獲得獎勵和紅利；另一方面為了避免由于準確性難題帶來下一考核期的不良影響，會盡可能地使執行結果接近于下達指標，例如年底突擊花錢，使年度費用發生接近于下達的費用指標。控制職能主導下，容易產生經營、財務和投資行為等的過度干預，最明顯的表現為短期行為、假賬、偏離市場導向從事經營等。
2．完全不準確
決策職能占絕對主導作用時，管理者和預算執行者偏向于根據市場變化及時調整生產經營，導致業績發生波動，與預算指標差異較大，極端的情況是朝令夕改，或者執行者片面強調外部客觀因素不可控而放松控制，預算的執行力和控制力減弱，短期目標失控引起預算與戰略偏離以及長期決策失敗。
當然，實際的預算很少會出現上述極端的情況，現實中總是偏向于兩種情形中的某一種，但不論哪種情形出現，都會對企業決策和控制產生不利影響。
（二）博弈難題
預算決策和控制職能的矛盾還會帶來預算的博弈問題。通用電氣公司前總裁杰克韋爾奇在談到預算時認為：預算是美國公司的一大障礙，應該徹底放棄，預算只會讓企業得到員工最低水平的貢獻，因為每個人都在討價還價，爭取最低指標。如果將預算指標作為業績評價的標準，預算制定和執行的中立性將受到挑戰，預算人員難以客觀地對未來進行科學預測，而是盡量保證制定的預算目標達到可完成的狀態即可。而企業戰略決策職能則要求預算能夠準確把握市場走勢和自我定位，只有準確的定位，揭示差異，才能針對性地采取措施，提高決策的效率。
預算的制定過程是個協商討論的過程，也是個博弈的過程，預算結果取決于制定與審核雙方對企業未來發展預測的共識程度。預算指標一般定在執行者需要付出較大努力才能完成的水平上，如果沒有好的預算機制、科學的考核指標及考核辦法，受到信息不對稱的影響，預算會發生歪曲或誤導，甚至脫離企業實際，出現鞭打快牛等問題。這種歪曲可能存在于預算指標當中，也可能存在于部門編制的預算方案中，因此全面預算的難題實際也是一個考核的難題。
三、決策與控制職能的協調改進
良好的全面預算應當具有以下特征: 以企業發展為目標,以市場為導向,以財務管理為核心,以健全的管理制度為保障。現代企業集團在充分發揮預算職能方面做了很多改進，如成立預算委員會，高層持續關注，梳理預算流程，采用先進科學的信息系統支持，完善內部控制以確保預算數據的準確和完整等，這些措施為預算提供了組織和平臺的保障，提高了預算數據的可用性和相關性，完善了預算編制與考核模式，但沒有根本解決全面預算決策與控制職能沖突的問題。要協調改進預算的職能矛盾，需要回答預算偏差怎樣處理，怎樣考核預算偏差的問題，建議從以下幾個方面進行改進與調和。
（一）從預算職能的時間區間進行調和
預算服務于企業戰略，是對企業的長遠發展所做的規劃，因此預算的決策職能服務于長期目標，企業應當更重視預算的決策職能。控制職能是對長期目標的階段性保證，短期內企業面臨的外界因素變化相對長期較少，也容易控制，因此，短期預算應當以控制職能為主，強調短期目標的完成和考核，如加強月度預算執行力的考核。此外可以針對不同期間的預算偏離目標確定容忍度，短期預算偏離的可容忍程度要低于長期預算的可容忍程度。
對于長短期內出現的預算差異要區別情況對待，短期預算差異應當重點從預算制定和執行的角度分析預算偏離的原因；長期預算差異應當注重分析外界因素的變化對執行產生的影響及應對措施，如市場發生了什么變化，資源應當怎樣重新分配，投資應當做出怎樣的調整。
（二）從預算的構成因素進行調和
預算是按照各種各樣的前提條件和預測編制，這些條件有些偏向于控制，有些偏向于決策。舉個例子，效益預算是以銷售預算、采購預算、費用預算、生產預算等組成，銷售預算和采購預算是以既定戰略指導下的銷量和采購量安排為依據制定的。從預算的構成因素進行分析，銷售價格、采購價格以及市場需求的變化從長期來說對企業是難以掌握的不可控因素，出現預算差異時，應當從決策角度進行調整。企業的費用安排是由企業自主控制的，出現預算差異時，應當以控制、考核為主。產量安排具有雙重屬性，短期產量安排應當以控制為主，服從短期預算的安排；長期來說，產量安排要根據市場變化和企業決策進行調整。
（三）從預算的考核方式和指標進行調和
考核方式上，預算指標不應當作為業績考核的唯一標準，如諾基亞公司的業績考核與控制是另外的一套系統，與預算不直接掛鉤，這樣預算主體自愿將預算做成“按照正常邏輯，具有最大可能性”的結果，既可以發揮全面預算在決策目標分析、資源配置方面的計劃決策作用，又可以將企業的經營活動、財務活動和投資活動控制在一個提前可以預知的范圍，充分調動預算執行單位的積極性和創造力。
考核指標的選擇上，企業決策偏向于長期動態調整，而預算指標控制偏向于靜態衡量和剛性控制，因此可以進行長短期考核方式和指標的搭配，如：長期采用相對指標，短期采用絕對指標；正向激勵指標與逆向懲罰指標搭配；確保指標與爭取指標的搭配；財務指標與非財務指標的搭配等。考核指標不能局限于效益指標和財務數據，效益指標和成本費用是企業經營階段性的成果，但決定企業將來發展的很多因素并沒有完全納入考核的體系中，如經營的方向、產品結構的調整、投資項目的進度和效果反饋等，因此預算與考核體系中可以考慮增加這些指標。
四、結束語
全面預算是一個矛盾的混合體，但并非不可調和，可以通過其他手段得到修正，例如將全面預算與開放、靈活、非正式的控制系統有機地結合，提升員工素質以及企業文化的建設等。企業管理既要有預算，又不惟預算，沒有一成不變、普遍適用的管理方法，關鍵是要對企業內外狀況有充分了解，采取有效的應變策略，才能充分發揮全面預算管理應有的作用。
