一、關(guān)于醫(yī)療業(yè)務(wù)成本與管理費(fèi)用的核算口徑
（一）現(xiàn)象和問題
三甲醫(yī)院尤其是大學(xué)附屬醫(yī)院一般都有科研項(xiàng)目或者承擔(dān)教學(xué)任務(wù)，醫(yī)院設(shè)立專門的職能科室負(fù)責(zé)教學(xué)和科研專項(xiàng)工作。有的醫(yī)院在定義科室類別時(shí)，把科研教學(xué)部門作為單獨(dú)的一類，那么按照制度規(guī)定，這樣劃分是否合適？這部分發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)該在什么科目核算？
（二）科目釋義
我們先來學(xué)習(xí)一下醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的有關(guān)章節(jié)，在醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中規(guī)定：
“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”科目核算醫(yī)院開展醫(yī)療服務(wù)及其輔助活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括人員經(jīng)費(fèi)、耗用的藥品及衛(wèi)生材料費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金和其他費(fèi)用，不包括財(cái)政補(bǔ)助收入和科教項(xiàng)目收入形成的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。
醫(yī)院開展科研、教學(xué)項(xiàng)目使用自籌配套資金發(fā)生的支出，以及醫(yī)院開展的不與本制度規(guī)定的特定“項(xiàng)目”相關(guān)的醫(yī)療輔助科研、教學(xué)活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)人員經(jīng)費(fèi)、專用材料費(fèi)、資產(chǎn)折舊（攤銷）費(fèi)等費(fèi)用，在本科目核算，不在“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“科教項(xiàng)目支出”科目核算。
“管理費(fèi)用”科目核算醫(yī)院行政及后勤管理部門為組織、管理醫(yī)療、科研、教學(xué)業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括醫(yī)院行政及后勤管理部門發(fā)生的人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)、資產(chǎn)折舊（攤銷）費(fèi)等費(fèi)用，以及醫(yī)院統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的離退休人員經(jīng)費(fèi)、壞賬損失、銀行借款利息支出、銀行手續(xù)費(fèi)支出、匯兌損益、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、印花稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅等。
（三）科室分類界定
醫(yī)院財(cái)務(wù)制度“成本管理”的章節(jié)對(duì)醫(yī)院科室也進(jìn)行了劃分，臨床服務(wù)類指直接為病人提供醫(yī)療服務(wù)，并能體現(xiàn)最終醫(yī)療結(jié)果、完整反映醫(yī)療成本的科室；醫(yī)療技術(shù)類指為臨床服務(wù)類科室及病人提供醫(yī)療技術(shù)服務(wù)的科室；醫(yī)療輔助類科室是服務(wù)于臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室，為其提供動(dòng)力、生產(chǎn)、加工等輔助服務(wù)的科室；行政后勤類指除臨床服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)和醫(yī)療輔助科室之外的從事院內(nèi)外行政后勤業(yè)務(wù)工作的科室。
（四）理解辨析
通過對(duì)上述有關(guān)內(nèi)容的研讀，筆者認(rèn)為，按照會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性、實(shí)質(zhì)重于形式原則，醫(yī)院成立專門的科研科、教學(xué)科等部門應(yīng)該歸屬于行政后勤類科室，對(duì)于這些部門發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)該統(tǒng)一在“管理費(fèi)用”中核算。在填列醫(yī)院各科室直接成本表（成本醫(yī)01表）時(shí)按照“管理費(fèi)用”總的成本項(xiàng)目構(gòu)成進(jìn)行填列。進(jìn)行科室成本逐級(jí)分?jǐn)倳r(shí)，需要先將行政后勤類科室的管理費(fèi)用向臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類和醫(yī)療輔助類科室分?jǐn)偅辉賹⑨t(yī)療輔助類科室成本向臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室分?jǐn)偅蛔詈髮⑨t(yī)療技術(shù)類科室成本向臨床服務(wù)類科室分?jǐn)偅纬砷T診、住院臨床服務(wù)類科室的成本。
另外，對(duì)于醫(yī)院按醫(yī)療收入的一定比例提取經(jīng)費(fèi)作為專項(xiàng)，支持本院醫(yī)務(wù)人員進(jìn)行科研或者新醫(yī)療新技術(shù)的開展所發(fā)生的費(fèi)用，根據(jù)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中所出現(xiàn)的“專項(xiàng)”只有財(cái)政補(bǔ)助項(xiàng)目和科教項(xiàng)目，以及對(duì)醫(yī)療業(yè)務(wù)成本科目的解釋，我們可以確認(rèn)，制度中講的“醫(yī)院開展的不與本制度規(guī)定的特定項(xiàng)目相關(guān)的醫(yī)療輔助科研、教學(xué)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用”應(yīng)該就是醫(yī)院自身開展的院內(nèi)用于支持科研以及臨床的項(xiàng)目，因?yàn)槭莵碜杂卺t(yī)療收入，所以應(yīng)該在“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本” 科目核算。
二、關(guān)于從非預(yù)算隸屬關(guān)系財(cái)政部門取得收入的核算
（一）現(xiàn)象和問題
醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定，“財(cái)政補(bǔ)助收入” 科目核算醫(yī)院按部門預(yù)算隸屬關(guān)系從同級(jí)財(cái)政部門取得的各類財(cái)政補(bǔ)助。在現(xiàn)實(shí)中，隨著醫(yī)改的深入和財(cái)政支付形式的改革，各級(jí)政府對(duì)地方醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)也投入了許多的財(cái)政支持，當(dāng)醫(yī)院取得由財(cái)政轉(zhuǎn)移支付渠道撥付的非預(yù)算隸屬關(guān)系的建設(shè)經(jīng)費(fèi)或相關(guān)撥款，應(yīng)該如何核算？
（二）理解辨析
醫(yī)院的收入包括醫(yī)療收入、財(cái)政補(bǔ)助收入、科教項(xiàng)目收入和其他收入。分析現(xiàn)有的收入類會(huì)計(jì)科目，排除“醫(yī)療收入”和“財(cái)政補(bǔ)助收入”均有明確的界定外，只剩下“科教項(xiàng)目收入”和“其他收入”科目。其中，“科教項(xiàng)目收入”科目核算醫(yī)院取得的除財(cái)政補(bǔ)助收入外專門用于科研、教學(xué)項(xiàng)目的補(bǔ)助收入。“其他收入”科目核算醫(yī)院除醫(yī)療收入、財(cái)政補(bǔ)助收入、科教項(xiàng)目收入以外的其他收入，包括培訓(xùn)收入、食堂收入、銀行存款利息收入、租金收入、投資收益、財(cái)產(chǎn)物資盤盈收入、捐贈(zèng)收入、確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等。
（三）方法建議
筆者認(rèn)為應(yīng)該對(duì)取得的經(jīng)費(fèi)按其用途進(jìn)行對(duì)照分析，以便采用合適的方式進(jìn)行賬務(wù)處理：
（1）如果所獲得經(jīng)費(fèi)有指定用途、項(xiàng)目完成后需要報(bào)送有關(guān)項(xiàng)目資金支出決算和使用效果書面報(bào)告，以及需要醫(yī)院進(jìn)行經(jīng)費(fèi)配套的，建議按照撥款歸入“科教項(xiàng)目收入”科目，再按照具體要求區(qū)分 “科研項(xiàng)目收入”或“教學(xué)項(xiàng)目收入”入賬。同時(shí)，按照會(huì)計(jì)制度要求，對(duì)應(yīng)的開支應(yīng)該在“科教項(xiàng)目支出”科目下的“科研項(xiàng)目支出”和“教學(xué)項(xiàng)目支出”明細(xì)科目分別核算。
（2）如果所獲得經(jīng)費(fèi)沒有特別的要求或者難以歸屬到科教項(xiàng)目收入，可以在“其他收入”科目下專門設(shè)置一類明細(xì)科目進(jìn)行核算，這樣也可以納入業(yè)務(wù)收支總的核算范疇，并且能夠作為基數(shù)增加年終提取基金的份額。
三、關(guān)于專用基金中的資本性支出
“專用基金”科目核算醫(yī)院按規(guī)定設(shè)置、提取的具有專門用途的凈資產(chǎn)，如職工福利基金、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金等。
其中職工福利基金是指按業(yè)務(wù)收支結(jié)余（不包括財(cái)政基本支出補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)）的一定比例提取、專門用于職工集體福利設(shè)施、集體福利待遇的資金。如果發(fā)生購置固定資產(chǎn)等資本性支出，按照財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組編寫的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度講解》中的舉例，在購置相關(guān)設(shè)施時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。分期計(jì)提折舊時(shí)，借記“專用基金——職工福利基金”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。
就以上的舉例，筆者認(rèn)為，雖然按照制度這樣處理無可厚非，但在現(xiàn)實(shí)工作中有所不妥。因?yàn)樵诶寐毠じ＠鹳徶孟嚓P(guān)固定資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄并沒有反映出基金的減少，而按照規(guī)定使用年限分期計(jì)提折舊，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄只會(huì)沖減當(dāng)期折舊額這部分職工福利基金，這樣就造成在期末職工福利基金余額虛增失真，不能反映真正可動(dòng)用結(jié)余情況。
對(duì)于如何處理，筆者建議，財(cái)務(wù)部門針對(duì)這種特殊情況可以和單位的資產(chǎn)管理部門進(jìn)行協(xié)商，在固定資產(chǎn)交付使用時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目，同時(shí)，按照資產(chǎn)全額一次性提取折舊，借記“專用基金——職工福利基金”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，這樣就真實(shí)反映了當(dāng)期末職工福利基金的結(jié)余。當(dāng)然，資產(chǎn)管理部門應(yīng)該對(duì)這類設(shè)施設(shè)備進(jìn)行專門備注標(biāo)記，以示區(qū)別。
四、結(jié)束語
以上是筆者總結(jié)在執(zhí)行新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度實(shí)務(wù)中幾個(gè)需要關(guān)注意的地方，其他關(guān)注點(diǎn)比如，在利用固定資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，還應(yīng)注意固定資產(chǎn)取得時(shí)的資金來源，如果是財(cái)政補(bǔ)助收入形成的，是否可以進(jìn)行對(duì)外投資還需按照事業(yè)單位資產(chǎn)處置相關(guān)規(guī)定得到上級(jí)有關(guān)部門的批準(zhǔn)等等。
總之，在實(shí)際工作中，遇到具體的業(yè)務(wù)問題，不論是有意為之還是無從處理，建議財(cái)務(wù)人員一定要遵循會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性、相關(guān)性、可比性以及實(shí)質(zhì)重于形式等原則，理論聯(lián)系實(shí)際，因地制宜地加以分析，從規(guī)范管理、控制有效出發(fā)為單位管好賬、當(dāng)好家、理好財(cái)。
