建造合同準則的頒布與施行,統一了建造收入的確認方法,解決了以往收入、成本費用與實際差異較大的核算缺點,使施工企業的財務報表更符合權責發生制。但在實務操作中特定技術開發費的列支造成了對建造損益的影響,其與財務報告準確性和合理性發生了直接關聯。因此,本文中筆者將從實務出發,以固定造價工程合同為案例,以成本確認完工進度的方法,指出存在的問題并提出解決方案。
一、合同成本與研發支出的關聯性
作為一項固定造價工程合同,發包人(以下稱為“業主“)給予承包人的合同金額是固定不變的,承包人在與業主簽訂合同后,即需組織人員力量對工程項目進行合同效益的測算,需測算的成本費用總額包括:合同成本、管理費用、財務費用、資產減值損失等。作為施工工程的技術研發項目,其主要目的是進行工藝及技術上的改進,因而很多情況下技術研發項目所發生的大量的成本也構成了項目實體,應屬于合同成本之列,應參與確認實際的完工進度。根據中國會計準則的核算要求,費用化研發支出需通過“研發支出-費用化支出”進行歸集,期末結轉至“管理費用”中。這就勢必對單個合同項目的完工進度、損益等產生相應的影響,當合同金額、費用化研發支出較大,且當期費用化研發支出占研發預算總額比例較整體完工進度明顯不一致時,出現的損益差異就會很明顯。下面將以假設案例進行簡要的分析。
二、案例S列示
M建筑公司承建了A工程,工期為2年,開工日期為2012年1月1日,完工日期為2013年12月31日。A工程為固定造價合同,簽約合同金額為10000萬元,A工程的預計總成本金額為9000萬元。假設2012年度12月31日,M建筑公司A工程發生合同成本4500萬元,應交納營業稅金及附加為150萬元,發生管理費用為150萬元,發生財務費用為50萬元,無資產減值損失。(僅限于假定條件,暫不考慮其他因素。營業稅金及附加、管理費用均按營業收入的3%計算,財務費用按營業收入的1%計算)
(一)無費用化研發支出時當項目無研發項目時,則2012年度應確認建造數據及損益數據分別如下。
(二)費用化研發支出的比例與整體完工進度一致時沿用上述案例S,假設A工程預計費用化研發支出總額約1000萬元,且該支出屬于預計合同總成本的一部分,構成工程實體。假設2012年度累計發生合同成本4500萬元(其中包含費用化研發支出500萬)。此時,當期研發費用支出占預計整體研發支出的50%。可見,當費用化研發支出發生額與總體完工進度相一致時,整體效益也完全一致,不會產生差異。
(三)費用化研發支出的比例與整體完工進度不一致時第一種情況,當期費用化研發支出占研發預算總額比例較整體完工進度明顯高出時:仍沿用上述案例S,假設A工程預計費用化研發支出總額約1000萬元,且該支出屬于預計合同總成本的一部分,構成工程實體。假設2012年度累計發生合同成本4500萬元(其中包含費用化研發支出1000萬)。此時,當期研發費用支出占預計整體研發支出的100%。
三、解決該差異的處理方法通過案例S可以看出,當技術研發項目所發生的成本也構成了項目實體,合同金額、費用化研發支出較大,且當期費用化研發支出占研發預算總額比例較整體完工進度明顯不一致時,出現的損益差異就會很明顯,也會導致當期損益的虛胖或虛瘦。解決該問題的唯一辦法,就是在該情況下進行預計總成本的調整,示例如下:仍沿用上述案例S,假設A工程預計費用化研發支出總額約1000萬元,且該支出屬于預計合同總成本的一部分,構成工程實體。假設2012年度累計發生合同成本4500萬元(其中包含費用化研發支出1000萬)。此時,當期研發費用支出占預計整體研發支出的100%。由此可見,通過對預計總成本的合理調節能夠保證當期損益的真實與準確性。四、差異解決的前提條件通過上述分析,筆者得出結論:在特殊情況下,對預計總成本的合理調節能達到準確列報當期損益的目的。但由于預計總成本的編制需要有詳實足夠的證據,因此,預計總成本的調節需要具備以下前提條件:
(一)報表列報單位對損益異常情況的高度重視當出現案例列示中技術開發費的列支時,報表列報單位需及時測算該費用列支的當期損益影響額。若當期損益影響額對單戶表而言微乎其微,則可不進行調整;若當期損益影響額對單戶表而言較明顯,則需要進行調整。實務中,也可能存在當期損益影響額對單個項目報表影響較大而對企業合并報表整體影響較小的情況。此時,我們仍應對單戶報表進行調整,因其對單戶表而言重要性程度很高。因此,筆者認為,列報單位應高度重視單戶表的損益異動,且需按照重要性原則進行相應的調整。
(二)會計師事務審計過程中遵循實質重于形式的原則會計師事務所在審計過程中非常嚴謹,對預計總成本的變動尤為關注。項目建設伊始則會根據項目實際進行測算,并作為支持性資料進行存檔,但當發生上述情況時,預計總成本需要進行調整,有時調整的幅度可能較大,這是為了保證單戶表當期損益的準確性。因而,筆者認為,會計師事務所在審計過程中應遵循實質重于形式的原則,客觀對待該調整。這將對財務報表質量的提高有很大的推動作用,也能使審計報告更符合被審計單位的真實經濟狀況。
