
執(zhí)行企業(yè)會計準則體系后,伴隨應(yīng)付稅款法的禁用以及《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》(以下簡稱《18號準則》)下納稅影響會計法操作規(guī)則的大幅改動,促使人們不得不正面應(yīng)對《18號準則》所規(guī)定的納稅影響會計法,無論是企業(yè)的財務(wù)人員,還是承擔(dān)鑒證之托的注冊會計師,乃至履行征稅職責(zé)的稅收征管人員和稽查人員均面臨著難度不小的挑戰(zhàn)。為了幫助實務(wù)界的同志從方法論的角度把握《18號準則》的操作要領(lǐng),本文擬對此加以具體解析。
一、把握所得稅準則操作要領(lǐng)的宏觀切入點
眾所周知,在企業(yè)會計準則體系頒布和實施以前,我國的會計制度(含會計準則,下同)與稅收法規(guī)之間逐步發(fā)生了背離、“會稅分離”的態(tài)勢已基本確立。實務(wù)中,企業(yè)日常會計核算應(yīng)遵循會計制度的相關(guān)規(guī)定,會計制度與稅收法規(guī)之間的差異通常需要借助納稅調(diào)整來加以解決。企業(yè)會計準則體系的頒布與實施繼續(xù)維持著“會稅分離”的基本態(tài)勢,《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》的實施仍未使該態(tài)勢發(fā)生逆轉(zhuǎn)。
筆者的個人觀點是,“會稅分離”是準確理解和把握《18號準則》的宏觀切入點。企業(yè)當期應(yīng)納所得稅的稅額是由稅務(wù)機關(guān)依法核定的,該稅額的核定與企業(yè)依據(jù)會計準則而形成的利潤總額沒有必然的因果關(guān)系,企業(yè)只需按照《18號準則》的規(guī)定進行相應(yīng)的賬務(wù)處理即可。與此相對應(yīng),企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)將注意力集中在暫時性差異的界定及計算上,以便準確確定企業(yè)利潤表中“所得稅費用”項目的數(shù)額。簡言之,當期應(yīng)納所得稅的稅額是“死數(shù)”,利潤表中的“所得稅費用”是“活數(shù)”;“死數(shù)”依規(guī)做賬,“活數(shù)”仔細考量。
二、所得稅準則技術(shù)層面操作要領(lǐng)解析
依據(jù)《18號準則》以及《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》應(yīng)用指南(以下簡稱《18號指南》,本文對所得稅準則的操作要領(lǐng)做如下歸納與解析。
(一)應(yīng)交稅金處理 實際工作中,企業(yè)當年應(yīng)納所得稅的稅額是由稅務(wù)部門依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》來計算并征收的,即便稅務(wù)部門在查賬征收模式下通常要對企業(yè)的利潤總額實施納稅調(diào)整以計算應(yīng)納稅所得額,那也只是稅務(wù)部門的分內(nèi)工作。由此人們有理由斷定,在“會稅分離”模式下,企業(yè)當年度應(yīng)納所得稅稅額的確定實質(zhì)上與企業(yè)日常的會計核算沒有必然的因果關(guān)系,企業(yè)財務(wù)人員只需依據(jù)稅務(wù)部門所確定的稅額,按照《18號準則》的規(guī)定進行正確的賬務(wù)處理即可。需要提示注意的是,與以往相比,《18號準則》所規(guī)定的賬務(wù)處理方法有所變化,其賬務(wù)處理的對應(yīng)關(guān)系是:借記“所得稅費用――當期所得稅費用”(此前為“所得稅”),貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅”(此前為“應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅”)。
(二)暫時性差異處理 所謂暫時性差異是針對資產(chǎn)和負債要素而言的,指的是資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。在“會稅分離”態(tài)勢下,資產(chǎn)和負債按照企業(yè)會計準則及企業(yè)會計政策所核算出的期末余額,就形成了資產(chǎn)和負債要素的“賬面價值”(注:本文所言及的“賬面價值”僅指《18號準則》所界定的情形而言)。由于企業(yè)本期應(yīng)繳納的所得稅稅額已經(jīng)由稅務(wù)部門依法加以確認,對于資產(chǎn)和負債這些有余額的要素而言,在未來會計期間內(nèi)使用、消耗、處置或清償過程中而發(fā)生納稅行為時,計算應(yīng)納稅所得額時究竟該如何扣除,則應(yīng)以稅法所確定的基礎(chǔ)為準。換言之,資產(chǎn)和負債在未來會計期間計算應(yīng)納稅所得額時的稅前扣除基數(shù)就成為資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。鑒于此,可以直白的表述為:賬面價值源于會計準則、著眼當前;計稅基礎(chǔ)源于稅法、著眼未來;暫時性差異源于會計與稅法的視點之別,將在未來會計期間伴隨納稅行為的發(fā)生而轉(zhuǎn)回。對于暫時性差異,通常在會計期末按照如下程序來加以處理:首先,將視野鎖定在資產(chǎn)和負債類要素上,分別確定各項資產(chǎn)類和負債類科目的賬面價值和計稅基礎(chǔ);其次,依據(jù)資產(chǎn)類和負債類項目賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額屬性,分別確定可低扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異的計算基數(shù);第三,依據(jù)可低扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異的計算基數(shù)分別乘以其預(yù)期轉(zhuǎn)回期間的適用稅率,分別計算出“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”本會計期末應(yīng)該達到的目標值;第四,根據(jù)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”本會計期末應(yīng)達到的目標值與其期初余額之間的差額來倒推本期發(fā)生額;第五,依據(jù)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”科目本期發(fā)生額進行相應(yīng)的賬務(wù)處理(賬務(wù)處理的對應(yīng)關(guān)系可歸納為:借記(或貸記)“遞延所得稅資產(chǎn)”;貸記(或借記)“所得稅費用――遞延所得稅費用”,“資本公積――其他資本公積”(與可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)),“商譽”(與企業(yè)合并相關(guān))。借記(或貸記)“所得稅費用――遞延所得稅費用”,“資本公積――其他資本公積”(與可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)),“商譽”(與企業(yè)合并相關(guān));貸記(或借記)“遞延所得稅負債”。簡言之,依據(jù)差額定基數(shù),依據(jù)基數(shù)定目標值,依據(jù)目標值倒推發(fā)生額,依據(jù)發(fā)生額進行賬務(wù)處理。
(三)利潤表中“所得稅費用”填列 在正確進行了應(yīng)交稅金和暫時性差異處理的基礎(chǔ)上,利潤表中“所得稅費用”的填列可謂是“水到渠成”。如果用計算公式來表示則為:所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅費用的借方發(fā)生額-遞延所得稅費用貸方發(fā)生額。企業(yè)會計準則體系下的納稅影響會計法的理論優(yōu)勢在于:一方面通過“所得稅費用―當期所得稅費用”科目遵從了稅法的要求;另一方面確保了所得稅費用與利潤總額之間的配比關(guān)系,從而使利潤表所提供信息的相關(guān)性得到進一步提升。如果遞延所得稅費用的貸方發(fā)生額大于其借方發(fā)生額,通常意味著與稅法規(guī)定的標準相比較,企業(yè)依據(jù)會計準則而制定和執(zhí)行的會計政策的穩(wěn)健度較高。需要說明的是,由于“應(yīng)付稅款法”的禁用,客觀上就會導(dǎo)致企業(yè)利潤表中的“所得稅費用”不等于稅務(wù)部門依法確定的當期應(yīng)繳納的所得稅,從而使得利潤表中的“所得稅費用”不再是“死數(shù)”,進而就有可能導(dǎo)致利潤表中的“凈利潤”成為“活數(shù)”。企業(yè)財務(wù)人員、執(zhí)業(yè)注冊會計師以及稅務(wù)部門的征管人員對此均應(yīng)逐步予以充分認識和把握,以避免因納稅影響會計法的濫用而使其成為操縱凈利潤的“新工具”。
(四)暫時性差異種類剖析 暫時性差異是針對資產(chǎn)和負債要素而言的,從便于實務(wù)操作的角度出發(fā),筆者對資產(chǎn)和負債類要素的賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異做出如下分類并剖析。
(1)資產(chǎn)類要素的差異剖析。包括初始計量環(huán)節(jié)的差異剖析和后續(xù)計量環(huán)節(jié)的差異剖析。
初始計量環(huán)節(jié)的差異剖析。通常情況下,資產(chǎn)類要素的初始計量與計稅基礎(chǔ)是相同的,雙方均依據(jù)歷史成本原則來加以確定。但在幾種特殊情況下,雙方在初始計量方面還是存在一定差異的,現(xiàn)擇其要者分別加以剖析。一是自制存貨生產(chǎn)過程中所發(fā)生的超過稅前扣除標準的被資本化的借款費用。如果計入存貨成本的借款費用超過了稅法規(guī)定的標準,則超過標準部分從計稅基礎(chǔ)中剔除。《企業(yè)所得稅實施條例》第三十八條規(guī)定:“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分,超過部分的利息支出不得稅前扣除。”為防止弱化資本,《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定:“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出,不得在計算應(yīng)納稅所得時扣除。”二是成本模式進行后續(xù)計量的非貨幣性資產(chǎn)交換取得的存貨。《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,如果非貨幣性資產(chǎn)交換交易不具有商業(yè)實質(zhì),換入存貨的成本按照換出存貨的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定,不確認損益。《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十二條規(guī)定,以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得存貨的計稅基礎(chǔ)按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和確定。由此可見,采用成本模式計量的存貨,其計稅基礎(chǔ)與會計成本不同。換出資產(chǎn)需視同銷售,調(diào)整應(yīng)納稅所得,未來處置換入的存貨時,作相反方向的納稅調(diào)整。此外,在整體資產(chǎn)置換免稅改組方式下,如果會計上對非貨幣性資產(chǎn)交換交易采用公允價值模式進行核算,由于稅法不要求雙方確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,因此其換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與會計成本不同。會計上確認的收益應(yīng)作納稅調(diào)整,實際處置換入資產(chǎn)的年度需作相反方向的納稅調(diào)整。以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資的會計成本與計稅基礎(chǔ)的差異參照上述方法處理。
后續(xù)計量環(huán)節(jié)的差異剖析包括:一是公允價值類:賬面價值――非原值;計稅基礎(chǔ)――原值。所謂公允價值類指的是在企業(yè)日常會計核算中采用公允價值進行后續(xù)計量的所有資產(chǎn)類會計科目。由于企業(yè)對此類會計科目選用公允價值模式進行后續(xù)計量,就會使得資產(chǎn)負債表日的賬面價值不再是其初始確認時的金額,故將其簡稱為“非原值”。由于企業(yè)所得稅法不認可會計準則體系下的公允價值后續(xù)計量模式,此類會計科目仍應(yīng)按照其初始確認金額作為計稅基礎(chǔ),在計算未來會計期間的應(yīng)納稅所得額時稅前扣除,故將其簡稱為“原值”。二是資產(chǎn)減值類:賬面價值――非原值;計稅基礎(chǔ)――原值。所謂資產(chǎn)減值類指的是在企業(yè)日常會計核算中計提減值準備的所有資產(chǎn)類會計科目。計提減值準備的結(jié)果,使得此類會計科目在資產(chǎn)負債表日的賬面價值就不再是其初始確認時的入賬金額,故將其簡稱為“非原值”。由于企業(yè)所得稅法不再認可企業(yè)日常會計核算所計提的減值準備,此類會計科目仍應(yīng)按照其初始確認的入賬金額作為計稅基礎(chǔ),在計算未來會計期間的應(yīng)納稅所得額時稅前扣除,故將其簡稱為“原值”。三是折舊類:賬面價值――原值減去會計上的累計折舊;計稅基礎(chǔ)――原值減去稅法上的累計折舊。折舊類指的是固定資產(chǎn)科目。固定資產(chǎn)折舊是原納稅影響會計法下時間性差異的典型代表,在計算固定資產(chǎn)折舊因素形成的時間性差異時,比較的是當期會計上的折舊額與當期稅法上的折舊額。然而,在《18號準則》架構(gòu)下,固定資產(chǎn)科目的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均建立在資產(chǎn)負債表日的凈值基礎(chǔ)之上,因此在計算折舊因素形成的暫時性差異時,應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)負債表日會計上和稅法上的凈值之間的差額來加以計算,故將賬面價值簡稱為“原值減去會計上的累計折舊”、將計稅基礎(chǔ)簡稱為“原值減去稅法上的累計折舊”。有鑒于此,提請實務(wù)中切記,在計算折舊因素形成的暫時性差異時,依據(jù)的不是當期會計上折舊額與當期稅法上折舊額的差額,而是依據(jù)當期末會計上的凈值與稅法上的凈值的差額。四是無形資產(chǎn)類。由于《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》(以下簡稱《6號準則》)將無形資產(chǎn)的后續(xù)計量區(qū)分成使用壽命確定和使用壽命不確定兩種模式分別加以規(guī)定,本文將無形資產(chǎn)科目的暫時性差異也區(qū)分為使用壽命不確定和使用壽命確定兩大類。使用壽命不確定的:賬面價值――原值;計稅基礎(chǔ)――非原值。《6號準則》規(guī)定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不再攤銷,其后續(xù)計量過程中的每個資產(chǎn)負債表日的賬面價值均維持在其初始確認時的入賬金額上,故將賬面價值簡稱為“原值”。企業(yè)所得稅法對無形資產(chǎn)的稅前扣除方法沒有區(qū)分使用壽命是否確定,而是要求無形資產(chǎn)在使用過程中以攤銷的方式稅前扣除,這樣就使每一資產(chǎn)負債表日此類無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不再是其初始確認時的入賬金額,故將計稅基礎(chǔ)簡稱為“非原值”。使用壽命確定的:賬面價值――原值減去會計上的累計攤銷;計稅基礎(chǔ)――原值減去稅法上的累計攤銷。由于《6號準則》要求使用壽命不確定的無形資產(chǎn)應(yīng)進行攤銷,因此會計上和稅法上對此類無形資產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)則是一致的。但從細節(jié)上看,會計上主張按照與其經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式來確定攤銷額、首選的不是直線法,而稅法上考慮到可操作性而主張采用直線法,這樣就會使得每一資產(chǎn)負債表日此類無形資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間存在著差額。鑒于此,將此類無形資產(chǎn)的賬面價值簡稱為“原值減去會計上的累計攤銷”,將計稅基礎(chǔ)簡稱為“原值減去稅法上的累計攤銷”。五是長期股權(quán)投資類(權(quán)益法):賬面價值――非原值;計稅基礎(chǔ)――原值。從技術(shù)層面而言,由于存在成本法和權(quán)益法之別、投資單位和被投資單位所得稅稅率是否相同之別、被投資單位是否宣告分配股利之別、被投資單位宣告發(fā)放的股利數(shù)額與投資行為發(fā)生后被投資單位累計實現(xiàn)的凈利潤數(shù)額的數(shù)量關(guān)系之別,從而使長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異判定非常復(fù)雜,本文在此僅涉及通常情況下的權(quán)益法情形。由于采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進行后續(xù)計量后,就會使得每一資產(chǎn)負債表日長期股權(quán)投資的賬面價值不再等于其初始確認時的入賬金額。而企業(yè)所得稅法對于長期股權(quán)投資的涉稅原理非常簡單,即通常情況下只有企業(yè)發(fā)生了股權(quán)處置行為時,才計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,并將稅前的扣除基礎(chǔ)確立在其初始確認時的入賬金額上。鑒于此,將權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的賬面價值簡稱為“非原值”,將其計稅基礎(chǔ)簡稱為“原值”。需要強調(diào)并說明的是,本文以非常形象、簡練的方式歸納除了絕大多數(shù)資產(chǎn)類會計科目賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異的計算特征,但沒有窮其全部、尚需讀者進一步加以歸納和補充。結(jié)合本文對上述五種情形下計稅基礎(chǔ)的提煉與剖析,不妨將計稅基礎(chǔ)的特征描述為,計稅基礎(chǔ)是建立在歷史成本基礎(chǔ)上的依法據(jù)實扣除,扣除的模式分為一次性扣除和分次扣除(通常涉及的是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn))兩大類型。
(2)負債類要素的差異剖析。與資產(chǎn)類科目相比較,負債類科目的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異要少得多,最主要的差異體現(xiàn)在“預(yù)計負債”科目上。現(xiàn)對“預(yù)計負債”科目的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異情況加以具體剖析。一是稅法從定性的角度認可會計上的預(yù)提,但雙方列支的時間和金額有所不同。此情形下的典型代表是企業(yè)日常會計核算中所計提“預(yù)計負債”中的產(chǎn)品質(zhì)量保證。所謂稅法從定性的角度認可會計上的預(yù)提,指的是企業(yè)在實際業(yè)務(wù)中發(fā)生了因履行產(chǎn)品質(zhì)量保證承諾而發(fā)生的支出,在其實際發(fā)生時是可以據(jù)實扣除的;所謂雙方列支的時間和金額有所不同,通常表現(xiàn)為會計上的預(yù)提在先、稅法上的扣除在后,會計上按估計數(shù)預(yù)提、稅法上按實際數(shù)扣除。由于雙方在列支時間和金額上的不同,就會形成某一時點“預(yù)計負債”科目的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。二是稅法從定性的角度不認可會計上的預(yù)提。此情形下的典型代表是企業(yè)日常會計核算中所計提“預(yù)計負債”中的對外擔(dān)保。所謂稅法從定性的角度不認可會計上的預(yù)提,指的是企業(yè)在實際業(yè)務(wù)中所發(fā)生因履行對外擔(dān)保承諾而發(fā)生的營業(yè)外支出,在計算應(yīng)納稅所得額時永遠不得稅前扣除。由于稅法規(guī)定此類情形未來期間允許稅前扣除的金額為零,這樣就使得此情形下“預(yù)計負債”的賬面價值等于其計稅基礎(chǔ),即賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額為零。從上述兩種情形的剖析中,不難得出負債類要素賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間差異的兩大類型:未來期間允許稅前扣除的金額為零,計稅基礎(chǔ)與賬面價值相同,雙方之間差額為零;未來期間允許稅前扣除的金額不為零時,計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同,雙方之間的差額通常為賬面價值。
三、所得稅準則執(zhí)行層面應(yīng)注意的問題剖析
執(zhí)行《18號準則》過程中,所得稅稅率的選擇以及“遞延所得稅資產(chǎn)”確認的前提條件應(yīng)稍加注意,現(xiàn)分別加以剖析。
(一)所得稅稅率選擇 從技術(shù)層面計算出本會計期末賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異后,在乘以所得稅稅率來計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的期末目標值時,所得稅稅率的選擇可以按照如下要領(lǐng)來把握:所選擇的稅率是預(yù)期轉(zhuǎn)回期間適用的稅率,不一定是當期適用的稅率。實際工作中可能出現(xiàn)的兩種情況是:本期適用的是普通稅率,但預(yù)期轉(zhuǎn)回期間適用的是優(yōu)惠稅率,則應(yīng)選擇優(yōu)惠稅率;本期適用的是優(yōu)惠稅率,但預(yù)期轉(zhuǎn)回期間適用的是普通稅率,則應(yīng)選擇普通稅率。
(二)遞延所得稅資產(chǎn)確認前提條件剖析 通常情況下,本期確認了遞延所得稅資產(chǎn),就意味著本期利潤表中從“利潤總額”中減去的“所得稅費用”小于當期稅務(wù)部核定的當期應(yīng)交所得稅,從而使凈利潤的數(shù)字相對較大。由此不難判定,從技術(shù)層面而言,確認遞延所得稅資產(chǎn)是調(diào)增凈利潤的途徑之一。《18號準則》要求在確認遞延所得稅資產(chǎn)時,必須確保面向未來有足夠的應(yīng)納稅所得額可供低扣。可見,實務(wù)中能否確認遞延所得稅資產(chǎn)的前置條件就是未來能否形成足夠的應(yīng)納稅所得額,而未來能否形成足夠的應(yīng)納稅所得額卻具有明顯的主觀判定成分。為了避免企業(yè)利用遞延所得稅資產(chǎn)的確認來隨意調(diào)增凈利潤的數(shù)額,《18號準則》要去企業(yè)對未來應(yīng)納稅所得額的判定應(yīng)建立在管理層已經(jīng)批準的預(yù)算的基礎(chǔ)之上。因此,無論是企業(yè)財務(wù)人員還是注冊會計師,在確認或鑒證遞延所得稅資產(chǎn)時,均應(yīng)將取得管理層已經(jīng)批準的預(yù)算作為必要的前置條件,以規(guī)避各自的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。鑒于管理層所批準的預(yù)算以及對未來應(yīng)納稅所得額的判斷均存在著無法規(guī)避的主觀傾向,《18號準則》規(guī)定,確認遞延所得稅資產(chǎn)后,如果未來的實際情況表明企業(yè)無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額來低扣,就應(yīng)對所確認的遞延所得稅資產(chǎn)計提相應(yīng)的減值準備,而對原來所確認的遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準備,通常意味著企業(yè)對原來有失準確的初始計量的自我修正。但是,如果企業(yè)在實務(wù)中頻繁發(fā)生計提遞延所得稅資產(chǎn)減值準備的情形、甚至是計提遞延所得稅資產(chǎn)減值準備后又轉(zhuǎn)回的,通常表明該企業(yè)具有較強的利潤操縱傾向,注冊會計師和相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)對此應(yīng)予以高度關(guān)注。
參考文獻:
[1]財政部:《企業(yè)會計準則2006》,經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。
(編輯 余俊娟)