按照《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。在會計處理上，企業預先收取的售房款會暫時記入“預收賬款”科目，待滿足會計準則所規定的其他條件時，才轉為銷售收入核算。根據我國企業所得稅法實施條例的規定，企業在計算應納稅所得額時，發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，可以按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的5‰。因此，以稅收口徑還是會計口徑的銷售收入計算業務招待費，并如何填報納稅申報表成為經常討論的一個話題，本文擬對此展開分析，并提出自己的見解。
中國論文網 http://www.xzbu.com/3/view-1546966.htm
一、兩種觀點及評述
第一種觀點認為，業務招待費應該按照稅收口徑下的銷售收入列支，因為企業所得稅是在稅收口徑下計算的，所以只要收入符合稅法的確認條件，業務招待費就應該按照稅收收入進行計算扣除。
第二種觀點認為，業務招待費應該按照會計口徑下的銷售收入列支，稅收口徑與會計口徑只是對銷售收入的確認時間不同，并非永久性差異，用會計收入核算業務招待費的列支限額，賬表一致，計算方便。
胡怡建（2004）指出，所得稅核算的特點之一就是會計利潤和應稅所得相分離，會計利潤是企業的收入減去成本、費用、稅金和損失后的余額；應稅所得是按照稅法規定，在會計利潤的基礎上經過必要調整計算的所得，即企業按照財務制度的規定進行會計核算，但必須按照稅法的規定納稅。實行會計利潤和應稅所得的分離，有利于保證財務制度和稅收法規各自相對的獨立性。因此業務招待費的核算基礎以稅收收入為依據，保證了計稅依據來源的一致性。
房地產企業的特點決定了其與普通企業在繳納稅款方式上的不同。一般企業的應稅所得是通過收入、成本、費用一步步計算出來的，而房地產企業的應稅所得除了一部分是計算的，還有一部分是估算的，估算的部分被稱為“預計利潤”。通過企業所得稅年度納稅申報表中的《收入明細表》（表1）、《納稅調整項目明細表》（表2）及填報說明，來觀察其內在聯系?！妒杖朊骷毐怼返?行“銷售（營業）收入合計”填報企業根據國家統一會計制度確認的主營業務收入、其他業務收入，以及根據稅收規定確認的視同銷售收入，本行數據是計算業務招待費扣除限額的基數。第13行填報企業會計上不作為銷售核算，但按照稅收規定視同銷售確認的應稅收入。表間關系為：《收入明細表》第13行=《納稅調整項目明細表》第2行第3列。《納稅調整項目明細表》第52行“五、房地產企業預售收入計算的預計利潤”：第3列“調增金額”填報從事房地產開發企業本期取得的預售收入，按照稅收規定的預計利潤率計算的預計利潤的金額；第4列“調減金額”填報從事房地產開發企業本期將預售收入轉為銷售收入，轉回已按稅收規定征稅的預計利潤的數額。第1列“賬載金額”、第2列“稅收金額”不填。
從表1和表2的勾稽關系可以看出，申報表是將預計利潤直接作為納稅調整項目計入了企業的應稅所得，預售收入不屬于填報說明所指的“視同銷售收入”，否則會由于調增數額過大而導致應稅所得畸形。所以盡管預售收入符合稅收收入的確認條件，但申報表的表間關系實際上排斥了它的體現，從實際操作出發，觀點二更為可行。
通過比較得知，第一種觀點注重理論上的正確性，第二種觀點注重實務上的操作性。筆者認為，應將第一種觀點作為主要解題思路，因為財稅工作作為一門社會科學，具有很強的政策性和業務性，觀點二雖然簡便易行，便于操作，但由于缺乏理論基礎，不應成為指導人們工作的依據；觀點一的主要問題是申報表的內在結構與房地產企業比較特殊的計征方式不適應，因此，應對納稅申報表加以分析和改進。
二、納稅申報表改進
由填報說明可知：預計利潤=預售收入×預計利潤率，借用“利潤=收入-成本”的思路，可以將預計利潤的核算方式變更為：
預計利潤=預售收入-預計成本
預計成本=預售收入×（1-預計利潤率）
預售收入是已知的，來源于企業，預計利潤率也是已知的，來源于地方政府的規定，因此，采用分別核算收入和成本的方式同樣可以計算出預計利潤。
（1）將預售收入單獨作為一項內容反映在收入明細表中，見表3?！胺康禺a企業預售收入”填報企業取得的符合稅收確認條件的預售款，能夠保證第1行“銷售（營業）收入合計”由會計口徑完全過渡到稅收口徑，從而也確保了業務招待費扣除限額計算基數的完整和正確。當企業將預售款轉為營業收入時，結轉的收入除填入“主營業務收入”欄外，還應以同樣的負數金額填入“房地產企業預售收入”欄。從完整的房地產開發經營過程看，“房地產企業預售收入”的金額應該是前期為正數，后期為負數，累積為零，表明了“預售收入――銷售收入”這樣一個變化過程。（2）將預計成本作為一項內容反映在成本費用明細表中，見表4，預售收入納入申報表后，必須估計所對應的成本，以保證企業正確核算出預計利潤。因此在《成本費用明細表》中增設“房地產企業預計成本”一欄，計算公式為：房地產企業預計成本=房地產企業預售收入×（1-預計利潤率）?！胺康禺a企業預計成本”和“房地產企業預售收入”具有比例對應關系，其填報方式和填報原則與預售收入完全相同，不在贅述。（3）《納稅調整項目明細表》第52行已失去存在的理由，予以取消。通過對納稅申報表的改造，銷售收入包括了符合稅收確認條件的預售款，業務招待費的扣除限額得以正確核算；同時將直接調增應稅所得的“預計利潤”分解到《收入明細表》和《成本費用明細表》進行差額計算，使房地產企業應稅所得的計算方式與普通企業相一致，消除了核算的特殊性，增強了核算的一致性，在遵循所得稅理論的前提下，可以解決現行納稅申報表填報中存在的問題。
參考文獻：
［1］國家稅務總局：《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》， http://202.108.90.178/guoshui/action/GetArticleView1.do id=
8585&flag=1，2009-03-06/2011-04-15.
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?。?］全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組：《稅法（Ⅱ）》，中國稅務出版社2011年版。
