一、“商品進銷差價”賬戶的應用
“商品進銷差價”賬戶是資產類賬戶，核算企業采用售價進行日常核算的商品售價與進價之間的差額；可按商品類別或實物管理負責人進行明細核算，它是“庫存商品”賬戶的抵減賬戶。當商品購進、溢余及調價增值發生差額時，記入貸方；當結轉已銷商品進銷差價、商品短缺及調價減值等原因注銷差價時，記入借方；余額在貸方，表示期末庫存商品的商品進銷差價。期末“庫存商品”賬戶余額減去“商品進銷差價”賬戶余額，就是庫存商品的進價金額。
目前“商品進銷差價”賬戶的應用有四種情況，其最本質的區別就是“商品進銷差價”賬戶的差額具體是指哪種差額；第一種是指商品含稅售價與不含稅進價的差額，綜合反映；第一種是指不含稅售價與不含稅進價之差；第三種是第一種情況的明細，是指商品含稅售價與不含稅進價的差額，但把“商品進銷差價”賬戶分成兩個二級明細科目核算，二級科目分別是“商品進銷差價——銷項稅額”和“商品進銷差價——進銷差價”；第四種也是商品含稅售價與不含稅進價的差額，但把“商品進銷差價”賬戶分成“商品進銷差價——進項稅額”和“商品進銷差價——進銷差價”兩個二級明細科目核算。由于第一種情況是商品流通企業應用最廣泛的，在此只介紹“商品進銷差價”賬戶第一種情況的應用。
[例1]某百貨公司以托收承付結算方式從北京生產廠家采購電熱毯一批，增值稅專用發票上注明買價10000元，進項稅額為1700元，價稅合計為11700元。含稅零售價為15210元，增值稅稅率為17%，供貨方代墊運雜費300元。假設托收承付結算憑證到達，已承付貨款，商品也到達并驗收入庫。
（1）采購時的會計分錄為：
借：在途物資——北京廠家——電熱毯 10300
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：銀行存款 12000
解析：新會計準則下，已取消“商品采購”賬戶，改在“在途物資”賬戶中核算商品采購成本（“在途物資”科目核算企業采用實際成本（或進價）進行材料、商品等物資的日常核算、貸款已付尚未驗收入庫的在途物資的采購成本）；新會計準則下，商品流通企業在采購時發生的運費等采購費用，不再單獨核算也不再記入“銷售費用”賬戶，而是把運費與工業企業的采購費用一起記入采購成本“在途物資”賬戶中。
（2）驗收入庫時的會計分錄為：
借：庫存商品——電熱毯 15210
貸：在途物資——北京廠家——電熱毯 10300
商品進銷差價 4910
[例2]上海某零售商店設有服裝、家電2個營業柜組，2012年5月1日有關賬戶的余額如下表：
要求：用分柜組差價率法調整主營業務成本，并作出會計處理。
解析：（1）服裝組差價率=25000/（40000+60000）×100%=25%
本期已銷商品進銷差價=60000×25%=15000（元）
（2）家電組差價率=30000/（50000+100000）×100%=20%
本期已銷商品進銷差價=100000×20%=20000（元）
（3）會計分錄：
借：商品進銷差價——服裝組 15000
——家電組 20000
貸：主營業務成本——服裝組 15000
——家電組 20000
二、“材料成本差異”賬戶的應用
我國“企業會計準則——應用指南”中指出：本科目核算企業采用計劃成本進行日常核算的材料計劃成本與實際成本的差額；企業可以在“原材料”、“周轉材料”等科目設置“成本差異”明細科目；也可以分別“原材料”、“周轉材料”等，按照類別或品種進行明細核算；本文主要介紹“原材料”的核算。
“材料成本差異”是資產類賬戶（1）入庫材料發生的材料成本差異，實際成本大于計劃成本的差異，記入該賬戶的借方；實際成本小于計劃成本的差異，記入該賬戶的貸方。（2）結轉發出材料應負擔的材料成本差異，按實際成本大于計劃成本的差異記入貸方；實際成本小于計劃成本的差異記入借方，但在企業實際中經常把這個差異也記入貸方，用紅字表示。
[例3]甲公司用銀行存款購入甲材料1000千克，增值稅專用發票注明其價款10000元（實際買價10元/千克），增值稅稅額1700元。另用現金200元支付甲材料的運雜費。會計分錄為：
借：材料采購——甲材料 10200
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：銀行存款 11700
庫存現金 200
解析：在實際成本核算法下，原材料的采購成本記入“在途物資”賬戶；在計劃成本核算法下，原材料的采購成本記入“材料采購”賬戶；但在企業實際采購業務中，對這兩個賬戶應用時，不進行嚴格區分，基本上把采購成本都記入“材料采購”賬戶中。
[例4]承上例題3，甲材料入庫時，如果其計劃成本為12000元，結轉甲材料的計劃成本和差額。會計分錄為：
借：原材料——甲材料（計劃成本） 12000
貸：材料采購——甲材料（實際成本） 10200
材料成本差異（差額）→節約成本→貸方 1800
[例5]承上例題3，甲材料入庫時，如果其計劃成本為9000元，結轉甲材料的計劃成本和差額。會計分錄為：
借：原材料——甲材料（計劃成本） 9000
材料成本差異（差額）→超支成本→借方 1200
貸：材料采購——甲材料（實際成本） 10200
[例6]假設領用計劃成本為5000元的甲材料生產A產品，材料成本差異率為2%，即發出甲材料應該負擔的差異額=5 000×2%=100（元），會計分錄為：
借：生產成本——基本生產成本——A產品 100
貸：材料成本差異（→超支→貸方藍字） 100
[例7]假設領用計劃成本為5 000元的甲材料生產A產品，材料成本差異率為-2%，即發出甲材料應該負擔的差異額=5000×（-2%）=-100（元），會計分錄為：
借：生產成本——基本生產成本——××產品 100
貸：材料成本差異（→節約→貸方紅字） 100
或
借：材料成本差異（→→節約→→借方藍字）（不常用） 100
貸：生產成本——基本生產成本——××產品 100
歸納：“材料成本差異”的應用：（1）實際成本﹥計劃成本→→“超支”→→入庫時記入“借方”→→發出材料時負擔的差異記入貸方藍字；（2）實際成本﹤計劃成本→→“節約”→→入庫時記入“貸方”→→發出材料時負擔的差異記入貸方紅字或借方藍字。
三、結論
（1）“商品進銷差價”賬戶與“材料成本差異”賬戶的相同之處：一是都是資產類調整賬戶；二是一般是在月末時計算商品所負擔的商品進銷差價或發出材料所負擔的材料成本差異。
（2）“商品進銷差價”賬戶與“材料成本差異”賬戶的不同之處：一是適用范圍不同。“商品進銷差價”賬戶應用于商品流通企業；而“材料成本差異”賬戶應用于制造業。二是借方與貸方表示的含義不同。
參考文獻：
[1]傅勝：《行業會計比較（第三版）》，東北財經大學出版社2008年版。
[2]陳文銘：《基礎會計習題與案例（第二版）》，東北財經大學出版社2009年版。
（編輯 園 健）
