生物資產普遍存在于農業生產和農業經濟活動之中，是生產主體資產的重要組成部分，也是一項不可或缺的生產資料。生物資產種類繁多，受自然環境及自身生長發育規律的影響，其價值是不斷變化的，這就使得生物資產評估比較困難。生物資產的特殊性導致理論研究者和專業評估人員對于其價值評估的認知與實踐遠落后于其他類別的資產。除部分林業資產評估準則外，國內外評估準則中對其它類別的生物資產涉及很少。隨著我國農業資本市場的建立與完善，農業產權交易活動的日益增多，提供可靠的價值信息可以推動生物資產的有效管理，促進生物資產的產權化、商品化和產業化，保證生物資產的順暢交易和流轉。如何準確地評估生物資產的價值，是當前資產評估領域亟待解決的重要課題，這對完善農業資產評估理論，促進農村金融及農業經濟的發展具有重要的意義。
目前，國內外理論界對于生物資產問題的研究主要集中于會計領域，涉及生物資產評估問題的研究相對較少，主要成果有：國外方面，Edward Philips（1963）研究了農業生產部門的收益與生物資產自然增值的關系。Harden Stuart（2000）提出對農業資產中的生物資產進行評估的必要性，并深入分析了資產評估與公允價值之間的關系。Ratnayake（2010）等學者提出生物資產的價值在不能可靠確認的前提下，應該盡量選擇公允價值，其中關鍵要素就是要合理地確定折現率。Charles Elad（2011）提出提出在對生物資產進行價值確認時，如何確定與風險相稱的未來凈現金流量和選擇合適的折現率，是一個值得繼續關注和研究的問題。何夢園等（2006）分析了生物資產的特征及其價值評估的影響因素；趙麗洪等（2007）對生物資產評估問題的國內外研究現狀進行了闡述與評價；高立寧（2008）深入探討了以財務報告為目的的生物資產評估，并給出相關建議；張紅霞（2009）研究了基于AHP法的生物資產評估，并結合案例對該方法進行了檢驗；范文娟（2010）研究了不同種類生物資產的評估方法，提出生物經濟模型法并對其精確性進行驗證。上述研究都不同程度涉及生物資產評估問題，但都沒有從評估體系構建的角度來研究生物資產評估問題。本文通過借鑒前人的研究經驗，重點探討基于評估體系構建下的生物資產評估問題。
二、生物資產評估體系的構建
（一）生物資產評估目的 資產評估的目的會影響最終的評估結果。資產評估的一般目的是在涉及 “交易行為”和“產權變動”時，提供資產在特定條件下的的公允價值。作為價值判斷和提供資產合理價值的一項社會經濟活動，公允價值應該成為資產評估的基本目的或目標（姜楠，2004） 。生物資產評估指依據特定目的，評估人員根據生物生長發育和市場經濟規律，運用科學的方法，依據法定標準和程序對生物資產的現時價格進行評定和估算的過程，通過發揮生物資產評估的鑒證功能、管理功能、咨詢服務功能，為生物資產交易的公平合理提供保障和技術支持。生物資產業務種類繁多，性質各不相同，一部分通過市場交易進行資源配置（如奶牛、肉雞），一部分作為公共物品由政府進行管理（如防風固沙林），因此，生物資產評估目的也是不同的。生物資產的評估目的主要包括以下幾個方面：（1）服務于會計、審計活動。涉農企業或農業類上市公司在對生物資產進行確認、計量和披露時，如何提供相關、可靠、有用的資產價值信息，是當前會計實務界亟需解決的問題；一些審計、驗資等中介機構在參與一些農業企業的業務時，也對生物資產合理性的價值信息表現出強烈的需求。（2）服務于產權交易。近年來，農產品、農業資產交易市場發展迅速，涉及生物資產的業務較多。當生物資產所有權轉讓時（如承包、租賃、出售等產權安排方式），因供需方對資產交易價格期望不同，為確保交易過程的順利，并保證公平，需要對生物資產的價值進行評估。（3）服務于農業保險。目前，我國多個省份都在開展政策性農業保險業務，部分農作物和家畜已經納入其覆蓋范圍。當農戶對農作物或家畜投保時，為合理確定所有者應繳納的保費，需合理地評估生物資產的價值；發生損失時，參保方和承保方期望對受損失資產的價值進行科學評估以確定合理的保險額和理賠額。（4）服務于納稅處理。在對生物資產進行納稅處理時，需明確資產的納稅依據，即納稅人所持有的生物資產的價值量。為確保納稅工作的順利進行，必須合理確定生物資產的價值量。
（二）生物資產內涵及分類 國際會計準則第41號——農業（IAS41）賦予生物資產的定義是“活的動物或植物”，如肉羊、能繁母豬、經濟作物、人工養殖的魚、蝦等，生物資產是涉農企業和單位資產的重要組成部分。我國在《企業會計準則第5號——生物資產》中借鑒了國際會計準則的說法，指出生物資產是與農業生產相關的有生命的（即活的）動物和植物。根據資產的定義，生物資產是指企業或單位擁有的具有以下特征的有形資產：（1）生物資產是由企業或單位過去的交易或事項形成的、由企業或單位擁有或者控制、預期給企業或單位帶來經濟利益的活的資源。自然界之中有許多無產權歸屬的生物資源是不能認定為生物資產的；（2）生物資產的成本及其為企業或單位提供的未來的經濟利益能夠可靠地予以計量；（3）生物資產具備相關性和可靠性的信息質量，其信息有助于信息使用者的決策，而且是真實和可驗證的。生物資產品種繁多，形態各異，可以按照不同的分類標準進行分類：（1）按照生命科學中生物資源的基本類型，生物資產可以分為植物資產、動物資產以及微生物資產；（2）按照生物資源是否成熟，生物資產可以分為成熟生物資產和未成熟生物資產；（3）按照不同的經營目的和性質，生物資產可以分為經營性生物資產和公益性生物資產；（4）按照不同的生物的生長周期，生物資產可分為多年生生物資產和一年生生物資產；（5）按照不同的農產品產出狀況，生物資產可以分為產出多次完成的生物資產和產出一次完成的生物資產；（6）按照我國《企業會計準則第5號——生物資產》的規定，生物資產可以分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。由于進行生物資產評估主要目的就是要提供公允價值，因此本文對生物資產評估體系展開論述時，分類依據是我國的企業會計準則。 （三）生物資產的特殊性 影響生物資產價值的因素很多，主要體現在生物資產的生長發育規律方面，生物資產的評估比一般資產的評估更為復雜，生物資產的特殊性表現為以下幾個方面：（1）“生物轉化”與自然增殖、減殖的功能。生物資產與非生物資產的本質區別在于：生物資產可以自然增殖及通過人工繁育而增殖，隨著時間的推移，其價值不再增加或者逐漸降低；生物資產的價值通過人類勞動及自身發育共同形成，其價值形成的過程很大程度受自然因素的影響。（2）功能多樣性。農業生產活動的多功能性也決定了生物資產的功能也是具有多樣性的，例如林業資產不僅具有經濟價值，同時還有很強的生態功能和社會效益。（3）周期性和季節性。生物資產的生命周期長短不一，如肉雞的出欄時間只有45-90天，而林業資產的生命周期長達幾十年、上百年；生物資產還有很強的季節性，如農作物資產的播種收獲期較為集中，奶牛在夏季的產奶量會下降。（4）流動性和非流動性。消耗性生物資產，如肉牛、蔬菜，只能利用一次，價值一次性地轉移，具有較強的流動性。生產性生物資產，如奶牛、果樹，可以多次利用，逐步轉移價值，形成長期資產，具有非流動性。通常情況下，生物資產的流動性和非流動性還可以相互轉化。（5）整體性和地域性。整體性體現在森林資產和農作物資產是與土地不可分割的，漁業資產依賴于養殖水體。地域性體現在同一類型的生物資產生長在不同的地區，其數量和質量都會有顯著的差異。（6）風險性。農業屬于高風險產業，由于農業活動對自然環境有較強的依賴性，自然條件的異常變化會引起農業災害，農業災害會影響到存續期間的生物資產，使得生物資產的預期收益具有較強的不確定性。（7）非標準性。外部環境和自身發育的規律導致了生物資產的個體差異顯著，例如同一種類的生物資產，其質量、大小有很大差別，而不像工業企業的資產那樣具有同質性。（8）后續支出高。生物資產在“存活階段”需連續不斷地對其投入才能維持存活狀態，如禽畜和漁業資產，必須按時投放飼料，以及定期投入醫藥管理費用。
（四）生物資產的價值理論 生物資產價值理論分為3個方面：價值類型、價值形成和價值變動規律。（1）生物資產價值類型。生物資產評估首先應該明確價值類型，價值類型是對評估結果價值屬性的抽象與歸納，貫穿于整個資產評估的過程，不同的價值類型都應該予以明確的定義。《國際評估準則》規定：“專業評估人員應避免使用不明確的價值概念，對涉及到的特定價值類型應予以明確闡述。”關于價值類型，有兩種代表性的觀點：一是將價值類型劃分為重置成本、現行市價、清算價格和收益現值，這是根據估價標準劃分的；另一種是根據《國際評估準則》將價值類型劃分為市場價值和非市場價值，這是根據評估進行的條件和評估結果的適用范圍而劃分的，生物資產評估會分別考慮以上兩種觀點。（2）生物資產價值的形成。根據資產的定義，生物資產的價值是未來經濟利益的體現，反映了資產的獲利能力，持有生物資產就是為了獲取這種價值。生物資產一般具有自生性和可再生性，若管理得當，其價值實質上是“持續經營價值”。根據馬克思的勞動價值論觀點，生物資產的價值為凝結在其資產實體中人類的一般勞動。生物資產與自然環境是密切相關的，與其他生產部門相比，農業生產部門更易受自然環境的影響，其主要特點是自然再生產和社會再生產是交織進行的，例如果樹在生長發育過程中，水果的產量和品質是與土地的肥沃度、光照、水分補給等因素有很強的關聯性的。另外，良好的耕作制度、科學的飼養方式和優良的管理都可以提高生物資產的產量和農產品的品質。（3）生物資產的價值變動規律。由于生物資產具有自身生長發育的特點，生物資產的價值是不斷變化的，并且生物資產價值的變動是雙向的，表現為正向的增加和反向的減少。生物資產價值的增加有兩種情況，一是由于生物資產單位市場價格的變動導致的增值，另一種情形是具有再生能力的生物資產由于本身生理機能而發生的增殖，即生物資產數量和個體形態的變動導致的增殖，如犢牛、小雞、樹苗的長大與成熟，新生犢牛、仔豬等等導致的價值增加。生物資產價值的減少也有兩種情況，一是生物資產單位市場價格發生變動，導致生物資產減值，另一種情形是生物資產發生個體死亡、生產機能衰退等生物資產數量減少導致生物資產價值的減少。因此，引起價值變動的因素主要為兩個，即生物資產自然因素（形態變化與個體數量）和市場因素（生物資產單位市場價格），被稱為“雙因素”（張心靈，2008）。
（五）生物資產評估的特點 生物資產的特殊性和資產評估的基本原則，決定了生物資產評估具有以下幾個特點：（1）依賴于生物學理論。生物資產的類別不同，生命周期也各不相同；同一種類的資產，不同生長階段的價值差異也很大；生物資產的價值很大程度會受遺傳因素、生理因素、環境因素、飼養管理因素的影響，因此，有必要通過依靠生物技術手段來保證評估的科學性。例如在研究奶牛價值的變動規律時，可以將該品種奶牛的泌乳曲線作為一項重要的參考依據。生物技術檢測手段的應用往往會增加評估成本。（2）以合理分類為前提。生物資產品種多，功能各異，價值不能簡單地匯總相加；使用和存續時間長短不一，也不能籠統地加以評估；即便是同一類別的生物資產，其生產能力也會存在差異。因此，生物資產評估必須以合理分類為前提，如評估奶牛價值時，可分為成熟奶牛和后備奶牛（犢牛和育成奶牛），分別評估其價值。（3）考慮無形損耗。無形損耗包括經濟性貶值和功能性貶值兩個方面。前者體現在：由于市場環境的變化，導致生物資產或者農產品市場低迷，而使生物資產發生經濟性貶值，如“三聚氰胺”事件的發生，使得原奶需求量下降，價格降低，進而影響到奶牛的價值；后者指由于技術水平的落后和生物機能的退化導致評估對象功能的下降，使得生物資產的價值降低，如由于培育管理技術的落后導致果樹產量的下降，使得果樹的價值下降。（4）評估工作量較大。由于生物資產在農業生產部門和單位的全部資產中占有較大的比重，而且流動性強，種類繁雜，定性和定量難度大，因此，生物資產評估是農業生產部門和單位資產評估的重點與難點，應認真對待。（5）使用的評估方法全面。生物資產可選擇的評估方法較多，不同類別的生物資產或同一種類不同生長階段的生物資產使用的評估方法是不同的。 （六）生物資產評估方法的選擇 資產評估方法是連接資產評估理論與評估實務的紐帶。在眾多評估方法之中，得到國際權威認可的是市場法、成本法和收益法，這三種方法在不同的領域有著廣泛應用。由于資產類型的多樣性和價值構成的復雜性，國內外學者還提出一些新的評估方法，如條件價值法、德爾菲法和實物期權法等。目前，國內外對生物資產評估的研究較少，理論基礎和數據支持不足，特殊方法的研究與開發時機還不夠成熟，因此，應重視市場法、成本法和收益法這三種方法在生物資產評估中的應用。通常情況下，人們對于市場法、成本法和收益法這三種評估方法的認知是膚淺和片面的，即只停留在對字面含義理解的階段：如市場法就是在有成熟交易市場的前提下，通過參照物的對比或者直接詢價等手段獲得評估對象的價值，運用成本指標的評估方法就是成本法，涉及收益指標的方法就是收益法。事實上，上述評估方法之間是存在交集的，如重置成本法中的重置成本，可以通過市場詢價獲得，也可以通過參照物的對比獲得。姜楠（2004）曾指出：市場法、成本法和收益法并不僅僅是一種評估方法，更確切地應該稱為評估的技術思路或技術路線。在進行評估活動前，應該分析三種評估思路的適用性，選擇實現技術路線的操作方法，明確各流程的操作細節，同時還要根據評估對象的特點，選擇合理的指標和經濟參數，并對指標和經濟參數進行量化。
例如在奶牛養殖企業中，一頭品種優良的奶牛，有效經濟年限大約為8年，分為犢牛期、青年期、產奶初期、產奶高峰期、產奶下降期和淘汰期幾個階段，不同階段具有不同的性狀和特點，應采用不同的評估方法。在犢牛期和青年期，奶牛屬于消耗性生物資產，通常依據成本法的思路進行估價：首先應該對畜牧業生物資產進行分類（可依據品種、外表體征、養殖時間、獲取途徑等標準）；然后對牲畜和家禽進行成本分析，具體包括獲取成本、飼料或飼草費用、醫藥費、職工薪酬、房屋設備折舊、燃料動力、低值易耗品、修理費用、費用分攤及其他費用等；完成成本分析之后，將發生的成本費用按照牲畜和家禽的類別和比例進行分配，即可得到不同類別畜牧業生物資產的重置成本。在泌乳期，奶牛屬于生產性生物資產，通常應該按照收益法進行估價：評估時采用的收益現值模型為： ，評估過程的關鍵在于：量化每期的收益值Rt、奶牛的剩余泌乳壽命t以及與奶牛養殖風險相匹配的折現率。奶牛進入淘汰期之后，一般是育肥后作為肉牛直接出售，進入肉類產品市場，可以借助肉牛的市場報價來確定價值。
（七）生物資產評估環境 資產評估環境是資產評估的重要外部因素，與資產評估理論和實踐的發展密切聯系，決定著資產評估發展水平的高低。資產評估環境主要包括市場環境、法律環境和制度環境。市場環境主要包括兩個方面：第一，資產業務的市場環境，例如在進行以生物資產產權交易為目的的評估活動時，可以將公開市場上的價格信息作為一項重要參考；第二，資產評估行業的市場環境，例如在整個評估行業，規模大而且具有生物資產評估經驗的事務所越多，越利于整個市場中生物資產評估水平的提高。法律環境方面，通過制定一系列關于資產評估的法律法規，能對其進行有效約束，使資產評估活動更加規范。制度環境方面，生物資產的產權制度對生物資產的定價有很大影響，明晰的產權制度可以提高資產評估的效率，良好的資產評估行業管理制度可以有效規范評估人員的執業行為，降低評估過程中出現風險的概率。充分了解資產評估的外部環境對于提高生物資產評估質量具有重要的意義。
三、結論
生物資產的評估目的、內涵與分類、資產的特殊性、價值理論、資產評估的特點、評估方法的選擇和評估環境是環環相扣，密不可分的。生物資產評估的目的是為了獲取公允價值。為提高評估的科學性和準確性，生物資產應分為生產性生物資產、消耗性生物資產和公益性生物資產三個類別。生物資產最顯著的特點是其“生物轉化”與自然增殖、減殖的功能，該特殊性使得生物資產的價值不僅受市場因素的影響，同時還受自然因素的影響，因此，生物資產的評估過程依賴于生物學理論，還要以合理分類為前提，并且要考慮無形損耗的影響。在選擇評估方法時，優先考慮的是市場法、成本法和收益法這三種傳統的方法，其中根據評估對象的特點，選擇合理的指標和經濟參數，并對指標和經濟參數進行量化是整個評估過程的難點。同時還應考慮市場、法律、制度等宏微觀環境，以此作為資產評估的一個重要依據。整個過程是一個相互聯系的有機整體，構成了生物資產的評估體系。
參考文獻：
[1]何夢園、馬慧：《生物資產的界定與評估》，《財會通訊（理財版）》2006年第5期。
[2]高立寧：《生物資產評估理論研究》，河北農業大學2008年碩士學位論文。
[3]張心靈：《生物資產會計計量模式研究》，中國財政經濟出版社2008年出版。
[4]楊曉杰：《分類經營下的森林資源資產評估研究》，東北林業大學出版社2007年出版。
（編輯 園 健）
