平衡計分卡因其戰略管理和考核的作用而被很多企業和學者關注，但事實上，它最初被創立時是作為一項績效考評的工具，以應對原有傳統的、僅以財務指標為依據的業績考評方式不能適應時代發展需要這一現實情況。會計師事務所作為智力密集型企業在績效評價方面面臨很多問題，由于會計師事務所受到行業、競爭環境及人力資源狀況等內外因素制約，僅僅依靠財務指標進行績效評價是遠遠不夠的，而是要從多個角度全面地進行評價，要使財務指標和非財務指標達到一個相對平衡的狀態，從而使事務所能夠較好的實現戰略目標。筆者將平衡計分卡應用于會計師事務所的績效評價，并圍繞這一問題進行進一步分析和說明。
二、BSC衡量會計師事務所績效的可行性
（一）平衡計分卡基本原理 平衡計分卡（BSC）是由美國著名的管理大師羅伯特·卡普蘭和復興方案國際咨詢企業總裁戴維·諾頓在總結了12家大型企業的業績評價體系的成功經驗的基礎上，提出的具有劃時代意義的業績評價工具。平衡計分卡是一套包含財務性要素、客戶滿意度、內部程序及組織的學習和創新能力的綜合績效評價體系。其優點在于使定量分析與定性分析有機結合起來，不僅考慮了組織當前的績效，還致力于組織的長遠戰略來評價組織的績效。平衡計分卡衡量績效的過程如圖1所示：
（1）財務層面。財務指標通常被看做是“滯后指標”，也就是說現在看來它已經不能夠滿足市場對信息及時性和可靠性的要求，這也是傳統以財務指標為主的業績評價方式受到質疑的原因，但平衡計分卡還是保留了這一項內容，主要原因在于財務指標能夠概括過去的經濟結果，使得業績目標容易被理解，此外，一個企業的戰略目標制定得是否適合執行以及經營績效是否得到改善會直接反映在財務上的成功與否，因而財務視角在平衡計分卡中依舊有其存在的價值。財務視角主要計量企業對股東的貢獻，通常與獲利能力相關，一般包括營業收入、資本貢獻率、投資報酬率、經濟增加值等。
（2）客戶層面。平衡計分卡的客戶層面主要關注一個企業或組織將要競爭的客戶和市場，因而其衡量指標也是關于目標客戶和市場的。通常包括核心指標和其他概括性的指標，核心指標主要有市場份額、客戶保持率、客戶獲利率、客戶滿意度以及客戶獲得率。其他概括性的指標是指用以衡量公司提供給目標客戶的價值主張的指標，其主要包含產品/服務特征、客戶關系以及形象和聲譽，其中產品/服務特征又包含了功能、價格、質量和時間等相關的指標。
（3）內部業務流程層面。在內部業務流程層面，組織需要確認其必須擅長的關鍵內部流程是什么，因為它們不僅是實現競爭優勢的關鍵，而且還對實現客戶和股東目標至關重要。此外，這些關鍵性的流程能夠提供價值主張以吸引和留住目標市場的客戶，還能夠滿足股東對財務回報的期望。在針對一般的生產企業時，平衡計分卡中將內部價值鏈分為三個主要的業務流程，分別為創新流程、經營流程以及售后服務流程。
（4）學習和創新層面。學習與成長層面是前三個層面的驅動因素，也是前三個層面的基礎。組織只有不斷地學習與成長，才能改善其目標經營過程，更好地為自身服務，最終實現其財務目標。隨著管理學的不斷發展，越來越多的組織認識到員工的巨大貢獻，這里所謂的重要的員工不僅包括企業的精英，還包含了企業的一線員工，因為他們最熟悉內部流程和客戶，能夠決定作業程序改進的成功與否。因此員工滿意度、員工保持率和員工生產率等對員工衡量的指標通常屬于這一層面。
（二）運用平衡計分卡衡量會計師事務所績效的可行性 通常來說，會計師事務所不僅僅是一個服務于經濟的第三行業的盈利組織，還是獨立的社會中介組織。在很多發達國家，會計師事務所被形象地比作“經濟警察”，從其審計活動的層面來說，它不僅是企業經營管理活動的主要評價者，還是企業財務狀況和經營成果的鑒證者，因為無論是上市公司還是非上市公司都需要注冊會計師對其經營活動和管理行為的合法性和合規性等做出評價。此外，它還兼有引導資本的流動、維護投資人和債權人的權益等職能。
會計師事務所并非單純的營利組織，它還起著某些非盈利性的作用，因而僅僅依靠收入、利潤等純粹的短期財務指標對會計師事務所進行績效評價顯然并不適合。而平衡計分卡作為績效考評的工具，無論是在盈利企業還是非盈利企業中都取得了良好的實施效果，主要原因在于其評價范圍更加廣泛，財務、客戶、內部業務流程以及學習與創新四個層面基本能夠涵蓋組織的各個方面；評價角度也更加全面，兼顧了組織的內部與外部、起點與結果、長期與短期等。因此，作為績效評價的有效工具，平衡計分卡的基本理論框架和思想可以用于會計師事務所績效評價。
三、基于BSC的會計師事務所績效評價指標體系及其優勢
（一）基于BSC的會計師事務所績效評價指標體系構建 借鑒平衡計分卡理論，并結合中國注冊會計師協會每年公布的前100家會計師事務所排名所使用的評價指標，構建如圖2所示的績效評價指標體系。
在財務維度中，選擇業務收入和業務收入占其平均數的比值作為主要指標，其中業務收入既包含審計業務收入也包含其他業務收入。業務收入是最為直接的財務指標，能夠直觀地反映出會計師事務所的規模大小以及其經營業績，用其相對數則可以反映出某家事務所與行業平均業績的差距大小。
客戶維度中選用上市公司客戶數量占其平均數的比值和上市公司客戶平均資產占其平均數的比值兩個指標，第一個指標能夠反映事務所擁有的客戶數量與行業平均水平的差距，間接地反映其對整個市場的占有情況；第二個指標反映其占有客戶的能力，客戶的資產規模越大就說明客戶越是重要，越能夠為事務所帶來巨大的盈利，同時也必然是同業間激烈爭奪的焦點，因而這項指標也體現了事務所的競爭實力。
內部業務流程維度中有四個指標，分別為注冊會計師數量與其平均數比、分所數量與其平均數比、從業人數與其平均數比以及合伙人數與其平均數比。
學習與創新維度有非審計收入和非審計收入占其平均數之比兩個指標。會計師事務所的審計是其傳統業務，咨詢等非審計業務的出現雖然晚于審計業務，但已成為很多大型事務所的主要業務，且發展迅猛。隨著競爭日益激烈，事務所的審計業務市場份額不可避免地會萎縮，而非審計業務的前景更加廣闊，如果事務所希望不斷發展并在未來的競爭中立于不敗之地，非審計業務將是未來競爭的重點，因而在學習與創新維度主要關注這兩項指標。 （二）基于BSC的會計師事務所績效評價指標體系優勢 相較于中注協百強排名所依據的綜合評價指標體系，筆者所構建的會計師事務所績效評價指標體系具有以下的優勢：
第一，有科學的理論基礎。所構建的績效評價指標體系主要依賴于平衡計分卡理論，這一理論自身具有很強的邏輯性并形成一個完整的系統，此外，在從其誕生到現在的20多年時間里，平衡計分卡在全世界范圍內被無數的企業以及非營利機構等運用并產生良好的效應，在實踐中也證明其具有很強的科學性。
第二，更加全面并具系統性。由于所選取的指標是基于平衡計分卡的四個維度，涵蓋了財務、客戶、內部業務流程以及學習與創新各個方面，因而相較于主要依賴事務所收入、注冊會計師人數、培訓完成率以及懲罰情況的中注協綜合評價指標，指標更加全面。此外，由于平衡計分卡理論本身的自成體系，使得所構建的指標體系也具有內部邏輯性和系統性，而非單純地指標堆砌。
第三，不僅能夠反映會計師事務所的經營績效還能反映其動力。財務指標通常被稱為滯后指標，主要反映經營績效的結果，單純依賴于財務指標的評價體系只能反映事務所經營績效的結果，這種評價體系并沒有從較為長遠的角度來考慮事務所經營發展。中注協的綜合評價指標中雖然也包含除財務指標外的其他指標，但還是主要依靠財務指標進行評分，而筆者所構建的評價指標體系還考慮了其余三個方面的指標，并且使這三項的權重總和超過財務維度，即構建的評價體系不僅考慮了經營績效的結果，更為重視能夠使事務所達到更高績效的動力來源。
四、基于BSC的會計師事務所績效評價指標體系運用
（一）會計師事務所績效評價方法 依據前述所構建的會計師事務所績效評價指標體系，運用如下方法對會計師事務所績效進行評價：
財務維度的權重設為40%，是四個維度中最高的，因為財務數據是對企業和組織的一個完整周期的經濟狀況和結果的計量，能夠反映組織的運行狀況，此外，對任何一個營利組織來說其財務方面的表現良好與否直接關系到其生存和發展，因而財務表現非常重要。會計師事務所是一個以服務作為唯一產品的中介組織，客戶對其影響至關重要，因而客戶維度的比重為30%，僅次于財務維度。內部業務流程維度的權重是20%，居于第三，這一維度中主要是從會計師事務所內部進行衡量，這四項指標都對會計師事務所是否能夠提供優質的產品（即服務）有著不可忽視的影響，反映事務所在這些方面與行業平均水平的差距。學習與創新維度的權重最低，是基于我國大多數會計師事務所的主業是審計業務這一現實，故將這一維度的權重定為最低。
（二）會計師事務所績效評價運用 以中國注冊會計師協會公布的2009和2010年百強事務所排名信息以及CSMAR數據庫為依據，選擇這兩年排名均進入百強的前二十家事務所（包括更改名稱，實際為同一家的事務所）的數據，運用本文構建的績效指標評價體系與評價方法對其進行打分和綜合排名，其結果如表1和表2，表中事務所名稱以其在中注協百強排名中的順序排列。
從表1、表2的排名數據可以看出，各家事務所在兩年內的排名情況基本相同，排名順序相差不超過3名，但與中注協的排名卻有差距。普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振以及安永華明這四大事務所依舊占有前四位，且各個維度的得分遠遠大于國內其他事務所，這與通常的認知相符，只是其具體排名順序與中注協的不盡相同，畢馬威在財務維度和內部業務流程維度的分值大小與其在中注協的排名順序相同，但由于其在客戶維度和學習與創新維度的表現尤為突出而排名第一，普華永道在前三個維度得分均為第一，但在第四個維度的表現不佳，即在非審計業務上遠遠落后于其他三家事務所而屈居第二。
大信會計師事務所在兩個年度的排名中均因為客戶維度的表現不佳，而相較于中注協排名下降兩個名次。在2009年的排名中，中審亞太在客戶維度和學習與創新維度得分值偏低導致整體排名下降，但在2010年度排名中，由于在財務維度和學習與創新維度的的得分均提高0.1分以上，使得其排名上升四個名次。
利安達事務所2009年的得分較高，尤其在財務與內部業務流程維度的得分遠高于按中注協排名中相鄰其他事務所的得分，因而其排名上升四個名次，但在2010年這些優勢略有下降導致排名也出現下滑。在兩個年度中，中審國際事務所雖然在財務維度上的表現與其在中注協排名順序相符，但在其他維度表現并不好，尤其在客戶維度中的得分與其他事務所相差巨大，從而導致其排名降到末位。
此外，也可看出，各家事務所在內部業務流程維度的差距是最小的，最大值與最小值的差距在1.4左右。而且相較于在其他三個方面與前四大的明顯差距，國內其他事務所在這個維度中的得分甚至有超過四大的，這也說明在注冊會計師數量、分所數量、從業人數以及合伙人數量等方面并不落后于四大。但由于在其他維度上的差距很大，尤其以財務維度和學習與創新維度為甚，導致最終的綜合得分差距被拉大。
五、結論
（一）會計師事務所規模必須擴大 會計師事務所的規模直接影響對客戶的競爭，多數客戶尤其是大型上市公司往往會選擇大型事務所提供的審計以及咨詢等其他非審計業務，因為規模越大的事務所其獨立性以及專業能力往往越被市場所認可；只有事務所的規模得以擴大才能夠保證擁有足夠的資源為更多的客戶提供專業服務，而且事務所的規模還會對審計收費產生巨大的影響。此外，會計師事務所的規模還能夠影響到人才的吸引、培養從而間接地對服務質量等產生影響，這些影響最終都會在衡量其經營結果的財務數據上得以體現。
（二）重視專業人才培養與吸納 作為依靠專業知識而提供服務的特殊行業，注冊會計師及其他員工的專業能力不僅決定了事務所是否能夠提供良好的服務進而得到市場的認可以立足，而且決定了事務所未來的發展，是否有優秀的員工來贏得未來的競爭。會計師事務所必須意識到人才的重要性，建立良好的激勵機制和培訓機制，在吸納、留住優秀人才的基礎上不斷提升員工的專業勝任能力，為事務所的發展提供保障。總之，事務所的產品、客戶以及收入等均依賴于員工，只有具有競爭實力的優秀人才才能為事務所獲得優勢。
（三）業務上不斷創新以應對未來競爭 近年來，會計師事務所不得不面對這樣的現實：市場對會計師事務所的需求不再局限于審計業務，管理、投資和稅收等咨詢業務以及資產評估等非審計業務的需求不斷上升，加之審計市場競爭越來越激勵，使得審計收入在會計師事務所的收入中比例不斷下降。因而事務所需要在業務上不斷創新，開拓新興業務，創新服務和產品，提高競爭能力適應市場的需求以此來獲得高盈利能力和良好收益。
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（編輯 熊年春）
