2004年8月18日,財政部發布了《民間非營利組織會計制度》,要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起施行該制度，標志著我國的預算會計制度新一輪改革已經拉開了序幕。筆者通過對《民間非營利組織會計制度》與事業單位會計制度和企業會計制度對比，探討我國預算會計制度的改革方向。
一、民間非營利組織原適用的會計制度
在《民間非營利組織會計制度》頒布實施前，按照財政部財預字（1997）286號文發布的《事業單位會計準則（試行）》第三十二條“非國有事業單位可參照本準則執行”，大多數民間非營利組織如民辦非企業單位執行事業單位會計制度。即民間非營利組織執行原適用的是預算會計制度。
二、《民間非營利組織會計制度》與事業單位會計制度的主要區別:
（一）會計核算基礎：民間非營利組織會計制度規定，會計核算以權責發生制為基礎；事業單位會計制度規定，會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務可采用權責發生制。由于會計核算基礎不同，導致會計核算的重大差別，如：民間非營利組織會計制度要求計提固定資產折舊、進行成本核算等，而事業單位會計制度不要求計提固定資產折舊，一般不進行成本核算，有經營收支業務的成本核算也是不完全的內部成本核算。
（二）會計核算的基本原則：民間非營利組織會計制度規定的會計核算基本原則有13條，而事業單位會計制度規定的會計核算基本原則為11條。其中：增加實質重于形式原則（會計核算應當按照交易或者事項的實質進行，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為其依據）、謹慎性原則（會計核算應當遵循謹慎性原則）、劃分收益性支出與資本性支出原則（會計核算應當合理劃分應計入當期費用的支出和應當予以資本化的支出）等3項會計核算原則，刪除了專款專用原則；對于歷史成本原則、重要性原則等內容進行了修訂。
（三）會計要素：一是將“支出”會計要素改為“費用”要素，主要是采用權責發生制作為會計核算基礎引起的，“支出”是指事業單位為開展業務活動和其他活動所發生的各項資金耗費及損失以及用于基本建設項目的開支；“費用”是指民間非營利組織為開展業務活動所發生的、導致本期凈資產減少的經濟利益或者服務潛力的流出；前者要求核算當期的資金耗費及損失以及用于基本建設項目的開支，而后者要求核算當期的業務活動成本和期間費用。二是資產等要素的含義發生了較大變化，如事業單位會計制度中的“資產”是指事業單位占有或者使用的能以貨幣計量的經濟資源；民間非營利組織會計制度中的“資產”是指過去的交易或者事項形成并由民間非營利組織擁有或者控制的資源，該資源預期會給民間非營利組織帶來經濟利益或者服務潛力；按照民間非營利組織會計制度的規定，對那些已經不能為民間非營利組織帶來經濟利益或者服務潛力的資源就不能作為資產反映，因而要求對短期投資、應收款項、存貨、長期投資等資產計提資產減值準備，要求民間非營利組織應當定期或者至少于每年年度終了，對短期投資、應收款項、存貨、長期投資等資產是否發生了減值進行檢查，如果這些資產發生了減值，應當計提減值準備，確認減值損失，并計入當期費用。事業單位會計制度不要求計提資產減值準備，相關資產發生有形或無形損耗，以及賬面價值明顯高于市價，都不作賬務處理，而是待相關資產毀損或滅失時，才按照規定程序報經有關部門批準后，在會計賬上作沖銷處理。按照前述規定，執行事業單位會計制度的單位資產總額肯定大于執行民間非營利組織會計制度單位資產總額，民間非營利組織會計制度不僅要求計提固定資產折舊，而且要求在存貨、有價證券等資產的市價低于成本時，相應減記資產的賬面價值，并將減記金額計入當期損益；對回收無望的債權、陳舊毀損的實物資產等，都不能再作為資產來核算和列報；這些也是謹慎性原則的具體應用。
（四）財務會計報告：事業單位會計制度要求事業單位的會計報表包括資產負債表、收入支出表、基建投資表及會計報表附注等內容；民間非營利組織會計制度要求民間非營利組織的財務會計報告至少應當包括資產負債表、業務活動表、現金流量表以及會計報表附注等內容。一是增加了現金流量表，以反映民間非營利組織在某一會計期間內現金和現金等價物流入和流出的信息。二是資產負債表的編制內容發生了較大變化，事業單位會計制度的資產負債表實質上是科目余額表，表中包含收入類、支出類相關科目；民間非營利組織會計制度的資產負債表不是科目余額表，會計期末的收入類、費用類相關科目的余額全部轉入凈資產類相關科目，在資產負債表中不再反映收入類、費用類項目。
（五）行業會計制度：《事業單位會計準則（試行）》第53條規定：行業特點突出的事業單位會計制度由財政部會同主管部門制定，除《事業單位會計制度》外，目前有《醫院會計制度》、《中小學校會計制度（試行）》、《高等學校會計制度（試行）》、《科學事業單位會計制度》等分行業的會計制度。民間非營利組織會計制度取消了類似規定，即要求社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等所有民間非營利組織都執行統一的會計制度規定。
三、《民間非營利組織會計制度》與企業會計制度的主要異同點:
《民間非營利組織會計制度》與財政部財會（2000）25號文頒布的《企業會計制度》相比，有比較多的相同之處。
（一）會計核算基礎：《民間非營利組織會計制度》第7條和《企業會計制度》第11條均規定：會計核算應當以權責發生制為基礎。
（二）會計核算的基本原則：均為十三條，內容基本一致。如1、實質重于形式原則。民間非營利組織會計制度規定為：會計核算應當按照交易或者事項的實質進行，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為其依據；企業會計制度規定為：應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。2、謹慎性原則。民間非營利組織會計制度規定為：會計核算應當遵循謹慎性原則；企業會計制度規定為：在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益、少計負債或費用，但不得計提秘密準備。3、劃分收益性支出與資本性支出原則：民間非營利組織會計制度規定為：會計核算應當合理劃分應計入當期費用的支出和應當予以資本化的支出。企業會計制度規定為：會計核算應當合理劃分收益性支出與資本性支出的界限。凡支出的效益僅及于本年度（或一個營業周期）的，應當作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個會計年度（或幾個營業周期）的，應當作為資本性支出。
（三）會計要素：對資產和負債的概念基本一致，如：民間非營利組織會計制度對資產界定為：過去的交易或者事項形成并由民間非營利組織擁有或者控制的資源，該資源預期會給民間非營利組織帶來經濟利益或者服務潛力；企業會計制度對資產界定為：過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益；鑒于資產的概念界定和謹慎性原則的運用，企業會計制度要求計提8項資產減值準備：壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備；民間非營利組織會計制度在規定對短期投資、應收賬款、存貨、長期投資計提資產減值準備的同時，要求對于固定資產、無形資產等其他資產，如果發生了重大減值，也應當計提減值準備。但是，民間非營利組織會計制度無所有者權益、成本和利潤要素，有凈資產要素，費用要素包括業務活動成本和期間費用。
（四）財務會計報告：對資產負債表、業務活動表（利潤表）、現金流量表的編制基本一致。如：民間非營利組織會計制度要求資產負債表反映民間非營利組織某一會計期末全部資產、負債和凈資產的情況；企業會計制度要求資產負債表反映企業一定日期全部資產、負債和所有者權益的情況。民間非營利組織會計制度要求現金流量表反映民間非營利組織在某一會計期間內現金和現金等價物流入和流出的信息，編制方法采用直接法；企業會計制度要求現金流量表反映企業一定會計期間內現金和現金等價物流入和流出的信息，編制方法采用直接法。
（五）行業會計制度：均不再制定特殊行業的會計制度。都規定：民間非營利組織（企業）應當根據有關會計法律、行政法規和《民間非營利組織會計制度》（《企業會計制度》）的規定，在不違反制度規定的前提下，結合其具體情況，制定會計核算辦法。以《企業會計制度》頒布為標志的這次企業會計的改革，就是打破原分行業、分所有制的企業會計制度為統一的企業會計制度，除金融企業和小企業外的所有企業均執行《企業會計制度》，對于行業特點突出的特殊行業，在執行統一的企業會計制度的前提下，由財政部制定特殊業務核算辦法來規范會計核算。
從上述比較可以看出，《民間非營利組織會計制度》與企業會計制度在大的方面是相同點居多。《民間非營利組織會計制度》是在借鑒《企業會計制度》的基礎上，充分考慮民間非營利組織的特點制定的。
四、預算會計制度的改革方向探討：
《民間非營利組織會計制度》頒布實施后，必然會出現相同行業不同性質的單位核算口徑不一致，會計信息不可比的現象。如民辦非企業單位中的醫院、學校等單位，按照《民間非營利組織會計制度》進行會計核算和提供會計信息；而公辦醫院、學校等單位，仍然按照事業單位會計制度進行會計核算和提供會計信息，這就導致相同行業不同性質的單位核算口徑差距太大，會計信息不可比。這不符合打破行業和單位性質的界限的會計改革原則，需要對現行預算會計制度進行改革。改革的重點主要包括：
（一）構建新的預算會計制度體系。我國的預算會計制度可以在現有模式上進行改革和完善，形成總預算會計制度、行政單位會計制度、事業單位會計制度和民間非營利組織會計制度的預算會計制度體系；也可參照國際慣例，建立政府會計制度（由現行的總預算會計制度和行政單位會計制度改革形成）、國有非營利組織會計制度（由現行的事業單位會計制度改革形成）和民間非營利組織會計制度的政府和非營利組織會計制度體系。
（二）會計核算基礎改革。收付實現制是與計劃經濟相適應的會計核算基礎，它強調政府和單位財務管理必須執行以收定支和收支平衡的原則。隨著我國社會主義市場經濟的建立和完善，由于收入和支出都出現了大量的不確定因素，各種形式的債權債務紛紛出現，政府和機關事業單位未結清的債權債務，如單位內部職工欠交的水電費、燃氣費和其他單位、個人欠付的對外投資收益、固定資產租金、財政欠撥的公業務費和專項經費等債權，以及應付未付職工工資、借款利息、內部職工未報銷的差旅費、墊付辦公費和對外欠付的水電費、餐飲費、印刷費等債務，采取不進行帳務處理的辦法，導致個別單位出現大量的帳外帳，給正常的財務管理工作帶來了諸多問題，這也是近年來各級政府花大量時間和精力清理負債的癥結所在。企業和民間非營利組織會計核算是按權責發生制的原則進行的，如果機關事業單位與其發生買賣商品、勞務的業務往來，當款項末結算清楚時，就會出現企業和民間非營利組織帳上有記載，而機關事業單位帳無相關記錄的現象。造成與企業和民間非營利組織發生業務往來帳務核算脫節，給核對賬務、清理債權債務以及審計等都會帶來麻煩。固定資產在使用過程中，雖然基本保持原有物質形態，但其價值是逐漸損耗的；現行預算會計制度對固定資產的核算，只反映固定資產的原始價值，不反映折舊價值和折余價值。現行的以收付實現制為會計核算基礎的預算會計制度需要進行改革，但是，預算會計要完全實行權責發生制作為會計核算基礎也是不可能做到的，借鑒西方國家政府與非營利組織會計的先進經驗，建議采用修正的會計核算基礎。政府會計制度（財政總預算會計制度和行政單位會計制度）采用修正的收付實現制，即原則上采用收付實現制，對債權債務等方面的業務采用權責發生制的會計核算基礎；國有非營利組織會計制度（事業單位會計制度）采用修正的權責發生制，即原則上采用權責發生制，對財政撥款、獎勵支出等方面的業務采用收付實現制。
（三）會計核算原則和會計要素的改革。對會計核算原則進行修改和完善，重點引入實質重于形式原則、謹慎性原則等；對會計要素進行重新劃分和界定。現行預算會計制度不要求計提資產減值準備，相關資產發生有形或無形損耗，以及賬面價值明顯高于市價，都不作賬務處理，而是待相關資產毀損或滅失時，才按照規定程序報經有關部門批準后，在賬上作沖銷處理。建議非營利組織會計制度（事業單位會計制度）按照謹慎性原則進行會計核算，對應收款項、存貨等資產發生了減值，應當計提減值準備，確認減值損失，并計入當期費用。
（四）其他。一是財務會計報告的改革。將現行的科目余額表式的資產負債表，修正為標準的資產負債表；增加現金流量表等，形成新的會計報表體系。二是取消特殊行業的會計制度，對于行業特點突出的特殊行業，在執行統一的會計制度的前提下，只能由財政部制定特殊業務核算辦法來規范會計核算。
當然，任何一項改革都不是一蹴而就的，預算會計制度的改革也循序漸進地推進，《民間非營利組織會計制度》頒布實施后，在總結經驗教訓的基礎上制定和出臺《國有非營利組織會計制度》（或者對《事業單位會計制度》進行修訂），在對非營利組織會計制度頒布實施并取得經驗的基礎上制定和出臺《政府會計制度》（或者對《總預算會計制度》、《行政單位會計制度》進行修訂），最終形成新的預算會計制度體系（也可更名為政府和非營利組織會計制度體系）。新的預算會計制度體系特別是其中的非營利組織會計制度與企業會計制度將出現“殊途同歸”現象，即在會計核算基礎、會計核算原則等諸多方面實現“大同小異”。
