摘要：隨著對外貿易的迅猛發展，我國企業遭受反傾銷調查的情況越來越多。反傾銷應訴工作涉及到法律、財務、生產和銷售等多個方面，但歸根到底還是涉訴產品成本信息舉證問題。很多企業尤其是中小企業對反傾銷成本管理缺乏必要的認識，致使無法及時準確提供涉訴產品成本舉證材料和信息，從而導致應訴失敗。本文研究總結了反傾銷應訴的成本管理會計存在的問題，進而提出應對反傾銷的企業成本管理實踐的策略。
關鍵詞：BIA原則 SG&A 作業成本法 標準成本法
一、我國企業應訴反傾銷調查時成本會計存在的問題
（一）成本核算信息收集不充分。國外的反傾銷調查最重視的就是數據，對反傾銷調查人員提出的每一個問題都要及時、準確、完整地提交答復，否則就會前功盡棄。然而我國企業普遍缺乏成本信息平臺，不能及時搜集到在應訴時所需的成本信息。此外，反傾銷涉案產品通常有幾種，而出口產品品種繁多。因此，涉案產品的成本信息從眾多的成本中分離出來極為困難，造成了相關成本核算信息收集不充分。所以企業因不能及時提供涉訴產品成本信息，而被裁定采用“可獲得最佳信息”（BIA）原則。BIA原則規定如果應訴方未在合理時間內提供必要的信息，主觀上不合作或是客觀上無法提供令反傾銷當局滿意的財務數據，那么裁定將在“可獲得事實”的基礎上作出。其中“可獲得事實”一般是指申訴方提出的發起調查的申請書中所提供的信息，當然也是對應訴方非常不利的信息。一旦反傾銷當局依據“可獲得最佳信息”原則作裁定，往往導致高于實際的傾銷幅度和反傾銷稅。
（二）產品成本核算范圍的差異。我國成本核算實行制造成本法，產品成本是生產費用的對象化，僅包括企業在制造產品過程中所耗費的各種生產費用，而不包括期間費用，如表1所示。我國會計準則規定隨同產品出售并單獨計價的包裝物費用計入其他業務成本，隨同產品出售但不單獨計價的包裝物費用計入銷售費用，因此我國企業的包裝費用有相當一部分不被計入產品成本。
歐美成本核算使用完成成本法，產品成本的構成不僅包括企業在制造產品過程中所發生的各種生產費用，還包括企業在經營管理期間所發生的各種間接費用，即SG&A（Selling， General and Administrative Expenses）與包裝費用的核算，如表2所示。國際反傾銷調查機構認可的成本不僅僅局限在生產領域，而是擴充到了設計、土地使用、生產、營銷、維護等價值鏈的各個環節，公式為：CV（結構價格）=COM（制造成本）+SG&A（銷售、管理及一般費用）+PM（合理利潤）+PA（包裝費用）。
（三）我國會計準則與國際會計準則在成本核算中的差異。
1.土地成本核算方面。我國的土地所有權是屬于國家的，大部分企業特別是國有企業的土地使用權都是由國家無償劃撥或僅僅支付了很少的使用費用，土地的價值也就沒有攤銷到企業的產品成本中去。而國外的土地是私有制，企業在取得土地時會付出成本，也視為生產產品所付出的必要成本。因此土地成本必須納入企業產品的成本中去，由出售產品所獲得的收益來彌補。這樣會造成我國企業的產品成本比國外同類產品要低，容易引起國外企業反傾銷調查。
2.環境成本核算方面。歐美國家認為發展中國家沒有嚴格的環境保護標準，單位產值能耗和資源消耗巨大，不注意考慮人類的可持續發展，對環境破壞較嚴重，卻沒有將環境成本納入產品成本進行核算，故其產品價格低廉，構成“生態傾銷”。我國企業的環境成本核算尚未建立和完善，新會計準則目前僅規定“將排污費列入管理費用或工程施工成本。一般企業固定資產成本可不預計棄置費用，棄置費用的金額較大時，按照現值計算確定應計入固定資產原價的金額和相應的預計負債。將違反環境標準的罰款列入營業外支出。”其他許多對生態環境造成影響的支出都沒有攤入到產品成本中，核算范圍較狹窄，導致環境成本指標不具備可采性，使反傾銷當局認為提供虛假或誤導的財務數據或者認為沒有按照要求進行會計舉證而被裁定采用BIA原則。
3.職工薪酬會計方面。西方國家一直認為我國企業目前在計量生產成本時，在職工勞動保障方面的成本支出不夠細化，人工成本列支不足，沒有完全反映人工實際耗費水平作為反傾銷的理由。新會計準則中職工薪酬準則借鑒了國際會計準則中的有關內容，職工薪酬的范圍既有傳統意義上的工資、獎金、津貼和補貼，也包括以往包含在福利費和期間費用中的職工福利費、工會經費、職工教育經費、五險一金等，還新增了辭退福利、帶薪休假等其他與獲得職工勞務相關的薪酬形式。除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供的受益對象計入資產成本或當期費用。這意味著我國人工成本的計算口徑基本與國際上保持一致，使得原來計入期間費用的一些項目資本化，進入產品成本、無形資產和在建工程，提高了產品生產成本中人工成本信息的可比性。
但是，我國新企業會計準則中職工薪酬準則仍然與國際會計準則中雇員福利準則有些差距。如國際會計準則規定離職后福利計劃可設定提存計劃或設定受益計劃，取決于計劃的主要條款和條件所包含的經濟實質，離職福利制度及其賬務處理和信息披露規則已十分成熟。但我國國情不同，養老保障體系的制度建設尚處初級階段，企業建立的基本養老保險大都是各期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，僅部分屬于“設定提存計劃”范疇，我國并無設定受益計劃的相關規范。除此之外，我國準則的職工薪酬中不包括累計帶薪休假，但在國際會計準則中規定計量累計帶薪休假的預計費用并確認為預計負債。
4.采購中匯兌損益的處理方面。國際會計準則存貨采購成本包括可能發生的匯兌損益，其規定當企業能夠結算因購置資產而產生的外幣負債，或可以對其進行套期保值時，則匯兌差額不應包括在資產的賬面金額中。但是，當負債無法結算而且不存在實際的套期保值措施，匯兌損失便直接構成資產成本的一部分。我國新會計準則不允許將匯兌損益計入存貨成本，而是作為財務費用直接計入當期損益。兩種處理方法的不同就使我國企業的存貨成本比國外少了一個組成部分，而這個部分被費用化了。對于一些大量依靠進口原材料來組織生產的企業，企業接受反傾銷調查時，使得產品成本與價格不協調，增大了出口產品遭反傾銷的風險。
（四）產品成本計算方法的差異。
1.直接人工成本計算方法的差異。我國企業核算直接人工成本時絕大多數采用生產工時作為分配標準，對于人工成本的核算方法過于簡單和籠統。而歐美國家在其反傾銷調查問卷中要求報告每一涉訴產品所需要的人工小時數，并按熟練與非熟練工人分別報告。非熟練工人包括所有的非熟練生產工人、檢查工人、臨時工人和其他直接參與產品生產的工人；熟練工人包括監督員、高級工、高級工程師、技師、質量控制工程師等。
2.制造費用計算方法的差異。我國企業一般采用傳統的成本計算方法，采用單一的、傳統的分配基礎，從單一的成本歸集點分攤制造費用。采用的分配基礎包括有：與產出量有關的、與人工有關的（直接人工小時或直接人工成本）、或其他（原料成本、機器小時、預先確定的百分比）等各項基數。傳統成本計算方法相對比較簡單，費用分配不夠細化。而反傾銷歐美調查問卷要求企業細化成本項目，將制造費用按照能否直接歸屬于某批產品成本而進一步劃分為變動性和固定性兩類。在現代生產條件下由于制造費用在產品成本中占的比重較大，制造費用與代表生產數量指標的相關性正在迅速消失，其分配的標準應當是導致費用發生的一系列作業。如果制造費用在產品中所占的比重較大，其分配標準再采用生產工人工資、生產工時等，就會形成不同產品成本之間的交叉補貼。而反傾銷調查往往是針對一種產品，因此，涉訴企業的產品成本計算必須公允地反映其真實成本，也就是說，要求成本計算與分配方法要有合理性。
二、強化反傾銷應訴的成本會計對策
（一）建立反傾銷調查的會計預警機制。與啟動反補貼調查不同的是，傾銷行為的受害國在開始反傾銷調查前沒有與當事成員進行磋商的義務。成員政府應該在接到國內受傾銷產品損害的企業或產業的申請后，立即展開反傾銷調查。由于反傾銷的突發性，各國在對被訴企業發起反傾銷調查后，都會規定應訴期限，一般為30天左右。企業超過應訴期限沒有答復調查問卷或完成其他調查工作的，調查機關視其放棄應訴，在反傾銷裁定中可能采用比應訴企業高得多的稅率進行制裁。如果企業缺乏應對反傾銷的前饋性控制意識，在短短的30天左右時間，要提供可靠性、相關性、及時性、一致性和可理解性的高質量應訴成本信息是非常困難的。為此，要建立和完善政府、行業協會、企業聯動的反傾銷會計預警機制，構建全國反傾銷數據庫。根據國家間進出口額、貿易逆順差、匯率變動、國際政治經濟關系發展與變化等信息，全面監控反傾銷調查的各種宏觀因素。在綜合分析基礎上，實時披露反傾銷的警示，及時提供各國反傾銷法規，替代國產品價格、成本組成等信息。此外，行業協會應對重點國家與地區、重點產業的市場狀況及出口情況等重要參數進行隨時監測，建立監測及預警報告，定期分析產品國際市場價格、營銷情況，預測產品需求前景并防止市場過于集中而導致進口國的反傾銷調查。
（二）爭取市場化運作企業待遇。對于應訴企業來講，可以通過會計舉證來爭取市場經濟國家即市場化運作企業待遇。舉證時要求企業必須嚴格遵守我國會計準則，有一套清晰的基本賬簿，會計賬簿必須進行獨立審計并且具有通用性，固定資產計價與折舊、無形資產攤銷、非貨幣性交易和債務重組等方面均按照國際會計準則進行處理。
（三）建立反傾銷的成本會計信息系統，細化原始成本信息。在反傾銷應訴中，應建立健全成本會計控制體系，建立完善的反傾銷會計信息系統，防范工作做到全面、到位。原材料采購發票、保單、運費單據、銷售發票、工資發放單、電費支付單、客戶往來傳真、各式合同等財務與非財務相關原始記錄要保存完整。保證反傾銷調查表上的數據與調查人員現場取得的數據一致，平時做好應訴反傾銷會計方面的工作，確保在較短的期限內獲取反傾銷調查所需要的資料和數據。
（四）加強會計準則的國際對接。
1.創新制度設計讓土地使用費得到均衡合理的補償。土地是企業從事正常生產經營活動的必要條件，應有償使用，構成產品成本的一部分。在我國雖然大部分企業特別是國有企業的土地使用權都是由國家無償劃撥，鄉鎮等集體企業占用的集體土地也僅僅支付了很少的費用，但并不是說就沒有辦法核算土地使用成本，更不是沒有必要從產品成本中收回這部分成本。應創新制度設計，采取一定的措施，使國有企業和集體企業與其他企業一樣，均衡合理地補償土地使用費。
2.加強環境會計理論和方法研究，推進我國的環境成本內在化。為了規避生態傾銷，更為了促進我國的可持續發展，首先應加快我國環境會計理論和方法的研究進程，積極借鑒美、日等環境會計的研究成果，并結合我國實際情況，盡快制定我國的環境會計準則，以指導我國的環境會計實踐。其次，提高我國環境保護的標準，建立完善環境稅收制度，實現環境的成本內在化，消除外部性，從而實現保護生態環境。
3.完善職工薪酬會計核算。第一，切實執行《企業會計準則第9號——職工薪酬》中工資范圍擴大的規定，將五險一金、非貨幣性福利、辭退福利和工會經費都包含入內，按受益對象嚴格進行會計計量。第二，逐漸全面和國際會計準則接軌，增加累計帶薪休假的計量，增加職工薪酬和福利待遇，避免我國人工成本核算過低的問題。
4.采購中匯兌損益計入產品成本。在存貨的采購成本計價中增加匯兌損益，將符合規定的材料采購過程中的匯兌損益計入材料成本，以全面核算存貨成本。
5.主動參與國際會計準則制定。反傾銷訴訟不是普通的法律糾紛，其本質是發生在法律程序之下的會計制度之爭，是一場法律引導下的會計數據之戰。隨著我國在世界政治經濟舞臺上地位的提高，我國不應僅是會計準則國際化的接受者，應更主動融入國際會計準則的制定過程，積極溝通國際會計準則和我國會計準則，使新的國際會計準則能夠“包容”更多中國元素。最終，提升我國在國際經濟語言中的話語權，讓我國企業處于更加主動的位置。
（五）改進成本核算方法。
1.改進人工成本的分配方法。在人工成本核算方面，企業應根據自身的實際情況將工人確定為熟練工人和非熟練工人，并分別統計出熟練工人工作小時數和非熟練工人工作小時數，這些小時數應該為實際工時，而不是標準工時。同時將統計出的人工工時按不同業務、工種加以歸類，整理滿足不同需求的工時，然后按照一定的分配率將人工成本準確分配到相應的產品成本中。
2.細化間接費用分配，實施作業成本法。成本信息的準確與否關鍵在于如何把間接費用分攤到產品上，而采用什么樣的分配方法就成為問題的關鍵。反傾銷應訴要求把制造費用、銷售費用、管理費用和其他一般費用都準確分配到產品成本中，成本中間接費用的比重與日俱增，傳統成本計算方法已不能適應客觀要求。間接費用分配方式的改進可以使用作業成本法，即按作業產生的成本動因進行分配，先將費用歸集于每個作業，再由每個作業成本分攤到產品成本。采用作業成本法進行成本追溯與還原，計算結構成本將相對容易，更利于滿足反傾銷調查需要，并且由于作業成本法的特點在于對間接費用的分配，對直接材料成本和直接人工成本的核算與傳統的成本計算方法并無不同。
3.加強成本控制管理，實施標準成本法。標準成本法是經過認真調查、分析和技術測定的，根據已經達到的生產技術水平，在正常經營條件下應當發生的成本，它是一種預定的目標成本。標準成本法，不僅僅是一種成本計算方法，而且是把成本的計劃、控制、計算、分析相結合的一種成本控制系統。標準成本不僅能有效地進行成本控制、有利于分清各部門責任、為企業經營決策提供依據和簡化成本核算工作，而且推動成本工作重點由成本核算向成本管理型轉變，利于反傾銷成本應訴。以美國發起的反傾銷調查為例，如果被調查企業的標準成本制度能夠反映實際的生產成本，那么美國商務部都會采信被調查企業的成本信息；反之，如果被調查企業使用的不是標準成本制度，那么美國商務部就要重新計算被調查企業的涉訴產品成本信息，也就意味著被調查企業提供的涉訴產品成本信息不被采信。因此，實施標準成本法有利于進行成本控制管理，也更有利于進行反傾銷應訴。S
（注：本文系廣東省會計協會2011年度會計科研立項課題“應對反傾銷的企業成本管理實踐研究的部分研究成果；項目編號：20111095）
