摘要：根據我國企業會計準則的有關規定，在企業自用房地產改變用途轉為出租時，自用房地產將被重分類為投資性房地產，并按轉換日的公允價值調整其賬面價值（公允價值模式進行后續計量時）。一旦房地產再次轉為自用，應以其轉換日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，這與一直自用狀態下的房地產賬面價值相比會發生很大變化，凈資產也產生較大的差異，使得企業提供的會計信息在不同時期內不可比，同時為企業人為操縱盈余管理、追逐短期利益提供了機會，也不利于對企業財務狀況和經營業績做出正確的評價。本文分析了公允價值模式下投資性房地產二次轉換的賬務處理及產生的財務影響，并對完善相關準則提出了幾點建議。
關鍵詞：公允價值 投資性房地產 二次轉換 財務影響
一、公允價值模式下投資性房地產二次轉換的賬務處理
按照《企業會計準則第3號——投資性房地產》的規定，企業將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產(成本)”科目。轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項投資性房地產處置時，因轉換計入資本公積的部分應轉入當期損益。企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。
財政部、國家稅務總局聯合發布《關于執行<企業會計準則>有關企業所得稅政策問題的通知》規定：企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。同時，《企業所得稅法》規定：在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。固定資產包括出租的房屋、建筑物。在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除。無形資產包括出租的土地使用權。
可見，在稅務處理上，企業采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量的，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，需進行納稅調整；在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊或無形資產攤銷費用，準予扣除。
例：甲企業2009年12月31日購入一棟房屋，作為管理用房，價值為20 000萬元，預計使用年限50年，凈殘值為0，采用平均年限法計提折舊。假定稅法規定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規定相同。甲企業各年的應納稅所得額均為8 000萬元，所得稅稅率為25%，遞延所得稅資產、遞延所得稅負債期初無余額，不存在其他因素的納稅調整。2010年12月31日甲企業將該棟房屋對外出租，并以公允價值模式計量，當日該房屋的公允價值為22 000萬元，年租金1 000萬元。2011年12月31日甲企業將該棟房屋收回作為管理用房自用，當日公允價值為25 000萬元。
（一）未發生轉換行為時甲企業的會計處理
2009年：
借：固定資產——房屋 200 000 000
貸：銀行存款 200 000 000
2010年計提折舊時：
借：管理費用 4 000 000
貸：累計折舊 4 000 000
房屋賬面價值=19 600（萬元）；房屋計稅基礎=19 600（萬元）；2010年應交所得稅=8 000×25%=2 000（萬元）。
借：所得稅費用 20 000 000
貸：應交稅費——應交所得稅 20 000 000
2011年計提折舊時：
借：管理費用 4 000 000
貸：累計折舊 4 000 000
房屋賬面價值=19 200（萬元）；房屋計稅基礎=19 200（萬元）；2011年應交所得稅=8 000×25%=2 000（萬元）。
借：所得稅費用 20 000 000
貸：應交稅費——應交所得稅 20 000 000
（二）房屋經歷了二次轉換甲企業的會計處理
2009年：
借：固定資產——房屋 200 000 000
貸：銀行存款 200 000 000
2010年計提折舊：
借：管理費用 4 000 000
貸：累計折舊 4 000 000
轉換時：
借：投資性房地產——成本 220 000 000
累計折舊 4 000 000
貸：固定資產——房屋 200 000 000
資本公積——其他資本公積 24 000 000
收取租金：
借：銀行存款 10 000 000
貸：其他業務收入 10 000 000
2010年應交所得稅=8 000×25%=2 000（萬元）；房屋賬面價值=22 000（萬元）；房屋計稅基礎=20 000-400=19 600（萬元）。形成應納稅暫時性差異=22 000-19 600=2 400（萬元）；產生遞延所得稅負債=2 400×25%=600（萬元）。
借：所得稅費用 20 000 000
資本公積——其他資本公積 6 000 000
貸：應交稅費——應交所得稅 20 000 000
遞延所得稅負債 6 000 000
2011年收取租金時：
借：銀行存款 10 000 000
貸：其他業務收入 10 000 000
轉換時：
借：固定資產——房屋 2 50 000 000
貸：投資性房地產——成本 2 20 000 000
公允價值變動損益 30 000 000
2011年應交所得稅=8 000×25%=2 000（萬元）；房屋賬面價值=25 000（萬元）；房屋計稅基礎=20 000-400-400=19 200（萬元）。形成應納稅暫時性差異=25 000-19 200=5 800（萬元）；產生遞延所得稅負債=5 800×25%-600=850（萬元）
借：所得稅費用 28 500 000
貸：應交稅費——應交所得稅 20 000 000
遞延所得稅負債 8 500 000
二、公允價值模式下投資性房地產二次轉換的財務影響分析
財務影響比較表 單位：萬元
房屋賬面價值 資本公積
累計增加額 遞延所得稅
累計影響額 對當年凈利潤
的影響額（不考慮租金）
未轉換 轉換 未轉換 轉換 未轉換 轉換 未轉換 轉換
2009年末 20 000 20 000 0 0 0 0 0 0
2010年末 19 600 22 000 0 1 800 0 -600 -300 -300
2011年末 19 200 25 000 0 1 800 0 -1 450 -300 2 250
（一）企業財務狀況影響分析
如房屋不發生轉換行為，則一直采用歷史成本計量，每年需要計提折舊400萬元，導致其賬面價值逐年減少，從2009年末的20 000萬元減少到2011年末的19 200萬元。本例中，由于房屋經歷了從“固定資產→投資性房地產→固定資產”二次轉換，其計量屬性也經歷了“歷史成本→公允價值→歷史成本”三個階段，使得該房屋的賬面價值從2009年末的20 000萬元增加到2010年末的22 000萬元、2011年末的25 000萬元，比未發生轉換情況下房屋的賬面價值19 200萬元增加了5 800萬元，增長率達30.21%。同時，由于會計準則規定當企業將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，因公允價值大于賬面價值產生的“資本公積——其他資本公積”科目待該項投資性房地產處置時再轉入當期損益，從而使得該企業的“資本公積——其他資本公積”長期性增加1 800萬元。可見，企業可以通過采用公允價值模式對房屋的二次轉換，提高資產的賬面價值，從而降低企業的資產負債率，降低企業財務風險。同時所有者權益（資本公積）的增加，可以提高企業產權比率、每股凈資產等財務指標，對企業再融資和提升公司價值等方面十分有利。另外，房屋經過二次轉換，賬面價值增加到25 000萬元，使其在剩余使用年限內，年折舊額增加為520.83萬元，比不發生轉換行為的年折舊400萬元增加120.83萬元。
（二）企業經營成果影響分析
如房屋不發生轉換行為，或采用成本模式，企業的房地產當期需要繼續計提折舊使得當期費用增加400萬元，利潤減少400萬元，凈利潤減少300萬元。由于房屋二次轉換，并采用公允價值模式，企業可在會計期末將賬面價值調為公允價值，兩者之間的差額計入當期損益，當房屋從出租轉為自用時，以其轉換當日的公允價值作為固定資產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。本例中，由于房屋得到增值，從而使得企業2011年的利潤增加了3 000萬元，凈利潤增加2 250萬元。同時，在公允價值模式下，房屋不需要計提折舊而減少的成本支出，也會增加當年的凈利潤。凈利潤的增加提高了企業的每股盈余、總資產報酬率、凈資產報酬率等財務指標。
（三）所得稅納稅調整的影響
如房屋不發生轉換行為，或采用成本模式，由于企業采用的折舊政策與稅法一致，所以不必進行納稅調整，對所得稅納稅的會計處理簡單易行。當采用公允價值模式對房屋進行二次轉換時，稅法允許計提折舊，而會計準則不需計提折舊；稅法不確認公允價值變化所產生的利得或損失，而會計確認。因此稅務處理上既需按稅法規定的折舊年限計算調整折舊，同時因為房屋在轉換時將公允價值與賬面價值的差額記入了“資本公積——其他資本公積”以及“公允價值變動損益”科目，因此還需要對該項差額進行調整，并確定遞延所得稅。本例中，當固定資產轉為投資性房地產時，房屋的賬面價值22 000萬元大于其計稅基礎19 600萬元，形成應納稅暫時性差異2 400萬元，年末確認遞延所得稅負債600萬元。當房屋從投資性房地產轉回固定資產后，其賬面價值25 000萬元大于其計稅基礎19 200萬元，形成應納稅暫時性差異5 800萬元，年末確認遞延所得稅負債1 450萬元，當年調增遞延所得稅負債850萬元。另外，由于房屋二次轉換導致其賬面價值的變動，使得在剩余年限內，賬面價值與計稅基礎長期不一致，需要長期進行納稅調整，可見，采用公允價值對房屋進行二次轉換，所得稅納稅調整的工作量及復雜性均會增加很多。
三、對投資性房地產二次轉換問題的建議
（一）加入約束二次轉換的條款
現行準則允許投資性房地產與其他資產進行轉換，但卻沒有對轉換的條件進行嚴格限制，即企業只要持有目的改變，就可以將同一房屋在固定資產和投資性房地產之間進行轉換。這導致企業可能會通過將固定資產與投資性房地產進行二次轉換，人為操縱資產的賬面價值，從而實現盈余管理和粉飾報表等財務目標。筆者認為準則中可加入約束二次轉換的條款：企業將其他資產轉換為投資性房地產且以公允價值模式進行后續計量的，因持有意圖或能力發生改變，使得該項資產二次轉換為原資產類別的，應當假定其一直按照存貨、固定資產或者無形資產進行管理，調整期初未分配利潤。但有下列情況之一的除外：1.二次轉換日該房地產的公允價值已接近殘值，或剩余使用壽命已不具有重要性。2.二次轉換是由于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事項所引起的。
（二）結轉“資本公積——其他資本公積”
企業會計準則規定：當企業將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，如轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，待該項投資性房地產處置時，再將“資本公積——其他資本公積”科目轉入當期損益，從而使得企業的“資本公積——其他資本公積”長時期增加，使得企業可能利用房地產二次轉換來增加凈資產，以達到粉飾報表的財務目標。為限制企業任意變更資產類別，筆者認為如果企業由于持有意圖或能力發生改變，使得資產在轉換為投資性房地產之后二次轉換為原資產類別的，應當在二次轉換當日將轉換過程中產生的“資本公積——其他資本公積”轉入當期損益。Z
（注：本文系2011年浙江省社科聯研究課題階段性成果；項目編號：2011B025）
參考文獻：
張奇峰.投資性房地產公允價值計量的財務影響與決定因素——以北辰實業為例[J].會計研究,2011,（8）.
