提要：公允價(jià)值是一種虛擬的計(jì)量屬性，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到普遍應(yīng)用。本文將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用水平歸為三個(gè)層級(jí)：第一層級(jí)為公允價(jià)值變動(dòng)的完全損益化；第二層級(jí)為變動(dòng)計(jì)入權(quán)益賬戶，輔助減值會(huì)計(jì)；第三層級(jí)為不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)，即歷史成本計(jì)量，輔助減值會(huì)計(jì)。在分析評(píng)述三個(gè)層級(jí)基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為第二層級(jí)的處理需要一些改進(jìn)，并以“可供出售的金融資產(chǎn)”科目的具體核算進(jìn)行討論。
關(guān)鍵詞：公允價(jià)值會(huì)計(jì) 應(yīng)用水平 虛擬性 改進(jìn)
歷史成本計(jì)量雖然目前仍然是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中重要的計(jì)量屬性之一，但事實(shí)上，純粹的歷史成本計(jì)量及會(huì)計(jì)幾乎消失，輔之于的是修正歷史成本計(jì)量及會(huì)計(jì)，即減值會(huì)計(jì)。而公允價(jià)值計(jì)量及會(huì)計(jì)不斷普及，尤其在金融領(lǐng)域。筆者認(rèn)為，減值會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上屬于公允價(jià)值會(huì)計(jì)，屬于初級(jí)萌芽下的公允價(jià)值會(huì)計(jì)，因?yàn)樵诖_定減值時(shí)，包括我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（FRIS）、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FAS），很多情況下實(shí)際都應(yīng)用了公允價(jià)值概念，是根據(jù)計(jì)量日的公允價(jià)值與歷史賬面價(jià)值的差額確定減值，只是基于傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性要求不反映其增值。無(wú)論是根據(jù)FASB、IASB，還是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的定義，公允價(jià)值實(shí)質(zhì)不屬于一種計(jì)量屬性，更多的是一種概念與計(jì)量追求的目標(biāo)，因?yàn)楣蕛r(jià)值的確定必須依賴市場(chǎng)價(jià)格等載體，換一種說(shuō)法，公允價(jià)值是一種虛擬的計(jì)量屬性，必須以其他計(jì)量屬性為基礎(chǔ)才能確定（我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將其列為計(jì)量屬性之一，但在FASB概念框架中并未作為計(jì)量屬性之一）。以此為基礎(chǔ)分析，公允價(jià)值計(jì)量及會(huì)計(jì)實(shí)際上已在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到全方位的應(yīng)用，只是應(yīng)用程度與深度不同而已。公允反映的理念已在會(huì)計(jì)界普及，會(huì)計(jì)職能有更好實(shí)現(xiàn)的可能，此也為會(huì)計(jì)職業(yè)所追求之目標(biāo)。本文分析了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中公允價(jià)值計(jì)量及會(huì)計(jì)應(yīng)用情況，對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用水平進(jìn)行了分類，間接為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展水平提供了一條途徑。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用水平的分類
筆者根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量及會(huì)計(jì)應(yīng)用情況，將公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用水平分為三個(gè)層級(jí)：
第一層級(jí)：在初始及后續(xù)計(jì)量全過(guò)程應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量及會(huì)計(jì)，將變動(dòng)損益化。這是完全公允價(jià)值會(huì)計(jì)，是公允價(jià)值應(yīng)用的理想水平，與會(huì)計(jì)目標(biāo)最接近，也是會(huì)計(jì)界追求的目標(biāo)。目前，只是在部分金融工具中得以實(shí)現(xiàn)，如我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)即屬于此種情況。這一水平的應(yīng)用一般具有嚴(yán)格的條件限制，與會(huì)計(jì)環(huán)境密切相關(guān)，包括金融市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度、會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)及監(jiān)管水平等。相關(guān)會(huì)計(jì)環(huán)境越好，這一層級(jí)的應(yīng)用范圍越廣泛，也一定程度上表明了該國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則水平的高低。我國(guó)在上個(gè)世紀(jì)90年代也曾引入公允價(jià)值會(huì)計(jì)，但由于環(huán)境的巨大落差與不成熟，被企業(yè)濫用成為盈余管理的工具，最后迫不得已取消，實(shí)踐告訴我們，公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用需循序漸進(jìn)。
第二層級(jí)：在初始及后續(xù)計(jì)量中全過(guò)程應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量，將變動(dòng)損益計(jì)入權(quán)益賬戶，發(fā)生減值損失時(shí)將減值損失計(jì)入損益，如我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的處理即屬于這種情況。這種處理受到會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的影響，與第一層級(jí)的區(qū)別主要在于對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)收益的處理上，第一層級(jí)的直接損益化與第二層級(jí)的先計(jì)入權(quán)益賬戶，終止確認(rèn)時(shí)再確認(rèn)損益，從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義而言兩者本質(zhì)上沒(méi)什么差別。第二層級(jí)處理將未實(shí)現(xiàn)的利得不進(jìn)行收益處理，一定程度上降低了企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的波動(dòng)，通過(guò)減值會(huì)計(jì)確認(rèn)減值損失也符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，但公允價(jià)值與減值會(huì)計(jì)的混用造成邏輯概念上的不清，給理解上帶來(lái)了困惑，減值會(huì)計(jì)已包含在公允價(jià)值會(huì)計(jì)中，在公允價(jià)值計(jì)量及會(huì)計(jì)中是否還需要減值會(huì)計(jì)？筆者認(rèn)為值得討論，因?yàn)闇p值損失的損益化在公允價(jià)值會(huì)計(jì)中很容易實(shí)現(xiàn)。
第三層級(jí)：在初始及后續(xù)計(jì)量過(guò)程中應(yīng)用公允價(jià)值概念，不反映變動(dòng)損益，但在變動(dòng)損失較大時(shí)需確認(rèn)計(jì)入損益，即日常波動(dòng)不進(jìn)行確認(rèn)，按歷史成本反映，發(fā)生減值時(shí)減值損益化。這一層級(jí)處理方法類同減值會(huì)計(jì)修正下的歷史成本會(huì)計(jì)，如貸款類資產(chǎn)處理等。這一層級(jí)究竟應(yīng)歸于公允價(jià)值會(huì)計(jì)還是歷史成本會(huì)計(jì)？筆者認(rèn)為，應(yīng)屬于公允價(jià)值會(huì)計(jì)范疇，因?yàn)樵诤罄m(xù)計(jì)量過(guò)程中采用公允價(jià)值概念對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行重估確定減值已經(jīng)背離了歷史成本會(huì)計(jì)的要求，是公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上的應(yīng)用，只是深受到會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的影響，不進(jìn)行會(huì)計(jì)增值處理，減值會(huì)計(jì)修正下的歷史成本會(huì)計(jì)本質(zhì)上屬于公允價(jià)值會(huì)計(jì)。筆者稱之為公允價(jià)值應(yīng)用的萌芽階段或初級(jí)階段。
二、公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用的評(píng)述及改進(jìn)
從公允價(jià)值計(jì)量及會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史看，上述公允價(jià)值三個(gè)層級(jí)較好體現(xiàn)了公允價(jià)值應(yīng)用的逐步深入和代表了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展路徑。在上述公允價(jià)值應(yīng)用三個(gè)層級(jí)中，第一層級(jí)為公允價(jià)值會(huì)計(jì)的高級(jí)應(yīng)用水平，代表了發(fā)展方向，公允價(jià)值變動(dòng)完全損益化；第三層級(jí)水平為公允價(jià)值應(yīng)用的初級(jí)階段，只是應(yīng)用了公允價(jià)值的概念，公允價(jià)值變動(dòng)正常情況下不進(jìn)行損益化或計(jì)入權(quán)益處理，只是在異常或波幅較大符合減值條件情況下才確認(rèn)減值損失，第一、第三層級(jí)核算處理清晰明了，筆者沒(méi)有異議。對(duì)第二層級(jí)分類中的處理，一方面，它有利于降低企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的波動(dòng)，而且符合了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，但另一方面，公允價(jià)值與減值會(huì)計(jì)的混用也帶來(lái)了如下一些困惑：
第一，公允價(jià)值波動(dòng)與減值界限如何界定？一般認(rèn)為公允價(jià)值往下波動(dòng)程度較深并且回升無(wú)望則可能確認(rèn)減值，但仍然依賴于職業(yè)判斷，減值必然伴隨公允價(jià)值較大波動(dòng)，但公允價(jià)值較大波動(dòng)不一定確認(rèn)減值，因?yàn)榭赡懿环蠝p值確認(rèn)條件；
第二，公允價(jià)值計(jì)量與減值是否存在概念與邏輯上的缺陷？因?yàn)闇p值必然反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，減值會(huì)計(jì)也完全包含在公允價(jià)值會(huì)計(jì)中。
與第二層級(jí)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益賬戶而非損益，同時(shí)又補(bǔ)充確認(rèn)減值損失做法有其合理性，這主要考慮到公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失未來(lái)實(shí)現(xiàn)的可能性難以確定和基于減少業(yè)績(jī)波動(dòng)及會(huì)計(jì)界的穩(wěn)健性原則要求。在符合上述要求情況下，能否進(jìn)行一些改進(jìn)：平時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)利得與損失計(jì)入權(quán)益賬戶，而當(dāng)公允價(jià)值變動(dòng)為明顯或較大幅度凈損失時(shí)（即表現(xiàn)為減值），將凈損失計(jì)入損益賬戶，即沖減以前計(jì)入權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)利得或損失，從權(quán)益賬戶轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)利得或損失金額。這樣，仍然符合會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，核算也簡(jiǎn)化些，也避免了公允價(jià)值計(jì)量下減值會(huì)計(jì)邏輯與概念上的尷尬。
三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)第二層級(jí)應(yīng)用的改進(jìn)舉例分析
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用采取了謹(jǐn)慎的做法：嚴(yán)格限制第一層級(jí)的應(yīng)用，大多數(shù)業(yè)務(wù)應(yīng)用水平在第二、第三層級(jí)上，在條件向好后逐步擴(kuò)大第一層級(jí)的應(yīng)用范圍。我國(guó)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用的方向把握是適當(dāng)?shù)摹Ｔ谇笆龉蕛r(jià)值應(yīng)用三個(gè)層級(jí)中，筆者認(rèn)為第一、第三層級(jí)水平核算處理清晰明了，爭(zhēng)議較少，第二層級(jí)存在一些問(wèn)題。“可供出售金融資產(chǎn)”核算是典型的第二層級(jí)公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用，下面以此科目有關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)及發(fā)生減值的核算為例討論具體的改進(jìn)：
按我國(guó)相應(yīng)地配套《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》及《會(huì)計(jì)科目與主要賬務(wù)處理》中“可供出售金融資產(chǎn)”科目核算辦法規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)”（公允價(jià)值變動(dòng)）科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)按減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按差額貸記“可供出售金融資產(chǎn)”（公允價(jià)值變動(dòng)）科目。
筆者認(rèn)為，公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量與減值會(huì)計(jì)的混用造成邏輯概念上的不清，給理解上帶來(lái)了困惑，公允價(jià)值的波動(dòng)本身已反映了減值結(jié)果，并不需要減值會(huì)計(jì)，其本質(zhì)問(wèn)題是公允價(jià)值波動(dòng)的損益化，與減值會(huì)計(jì)結(jié)果殊途同歸，并不需要再引入減值會(huì)計(jì)。這也是當(dāng)今會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一大缺陷，IASB等已注意到這個(gè)問(wèn)題并正在修訂。
另外，上述可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)核算方法有不完善之處，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的應(yīng)該是原計(jì)入資本公積全部累計(jì)，既可能是損失金額，也可能是利得金額，科目核算辦法中的表述有些不明確；還有，對(duì)減值恢復(fù)的處理用詞不夠嚴(yán)密有些不妥。對(duì)減值恢復(fù)的處理，按核算規(guī)定，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)”（公允價(jià)值變動(dòng)），貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。這里對(duì)減值恢復(fù)的處理用詞不夠嚴(yán)密，減值損失的恢復(fù)不會(huì)正好等于原已確認(rèn)的減值損失，應(yīng)根據(jù)實(shí)際恢復(fù)情況確認(rèn)，但應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按實(shí)際恢復(fù)增加的金額，借記“可供出售金融資產(chǎn)”（公允價(jià)值變動(dòng)），貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
為此，筆者根據(jù)上面第二部分針對(duì)公允價(jià)值第二層級(jí)的會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)討論，“可供出售金融資產(chǎn)”科目核算可以嘗試進(jìn)行如下改進(jìn)：取消減值會(huì)計(jì)處理，減值內(nèi)容直接反映在公允價(jià)值波動(dòng)中，為維護(hù)會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則，當(dāng)公允價(jià)值波動(dòng)表現(xiàn)為較明顯的凈損失且預(yù)計(jì)難以恢復(fù)（即原來(lái)的減值損失）時(shí)，將原計(jì)入權(quán)益的凈損失轉(zhuǎn)出計(jì)入損益，會(huì)計(jì)分錄為借（貸）記“資本公積——其他資本公積”科目，按確認(rèn)的公允價(jià)值波動(dòng)損失，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)損益）”，以后資產(chǎn)公允價(jià)值回升時(shí)，在原計(jì)入損益范圍內(nèi)予以沖回。這樣，避免在公允價(jià)值計(jì)量模式下再應(yīng)用減值會(huì)計(jì)這一邏輯上不夠嚴(yán)密的做法。當(dāng)該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，沖銷“可供出售金融資產(chǎn)”（公允價(jià)值變動(dòng)）與“資本公積——其他資本公積”，轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益即可。
公允價(jià)值雖然僅是一種概念，一種虛擬的計(jì)量屬性，但良好的相關(guān)性使其在會(huì)計(jì)界及信息使用者中得到普遍的認(rèn)可，而且，追根溯源，實(shí)質(zhì)上已在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中全面應(yīng)用。但各國(guó)間公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用水平仍有較大的差異，而這種差異是必要的，公允價(jià)值應(yīng)用分層正是反映了這一現(xiàn)實(shí)。隨著各國(guó)間經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)的發(fā)達(dá)與成熟，第一層級(jí)應(yīng)用范圍逐步擴(kuò)大，第二、第三層級(jí)的應(yīng)用將更加規(guī)范，公允價(jià)值應(yīng)用的廣度與深度都將提升，全球會(huì)計(jì)將逐步趨同等效，有利于真正實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的職能與目標(biāo)。而針對(duì)我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況，目前的謹(jǐn)慎應(yīng)用，循序漸進(jìn)，最終也會(huì)全面推廣應(yīng)用。S
