摘要：財務報表作為會計信息的核心載體，一直受到國內外會計工作者的廣泛關注。本文針對國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）聯合發布的《財務報表列報初步意見（討論稿）》中提出的變革方案，結合我國財務報表的列報現狀，分析了我國報表列報準則中存在的不足之處，并對國際財務報表變革下我國會計準則或將產生的影響進行了研究。
關鍵詞：項目融資 風險識別 風險評估 風險管理
為響應G20領導人峰會和金融穩定理事會（FSB）關于“建立全球統一的高質量會計準則”的倡議，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）于2008年10月16日聯合發布的《財務報表列報初步意見（討論稿）》（以下簡稱“討論稿”），提出了對財務報表結構和項目列報改革的具體方案。該討論稿被視作是世界兩大權威準則制定機構進行的有關財務報表列報方面的最新進展，必將在國際范圍內引起財務呈報的一次變革。對此，我國財政部于2010年4月1日發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，明確了中國財務報表列報與國際財務報表改革持續趨同的基本方向，本文就此從以下方面進行研究。
一、國際財務報表改革的基本要點
（一）財務報表的列報目標
IASB和FASB認為，財務報表的列報應該達到以下三個目標：1.描述一個主體業務活動內在一致的財務圖景，該目標意味著各財務報表項目之間的關系清晰，且應盡可能相互補充；2.分解信息，以幫助預測主體未來的現金流量；3.有助于報表使用者評估主體的流動性和財務彈性。
（二）財務報表的分類模式
與現有財務報表按照會計要素分類不同，討論稿提出根據管理層意圖對報表項目進行分類，按主體的業務活動進行列報，旨在反映管理層如何管理和經營企業及其資源。改革后的財務報表包括財務狀況表、綜合收益表和現金流量表，各自的列報模式如下表。
二、我國會計準則中有關報表列報存在的問題
為了規范財務報表的列報，保證企業會計信息的相互可比，我國財政部于2006年根據《企業會計準則——基本準則》制定了《企業會計準則第30號——財務報表列報》，較為詳盡地規定了企業各項財務報表的列報。依據該準則，我國當前的財務報表系統至少包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表和附注。其中，利潤表和所有者權益變動表在內容與呈報方面較之從前都有顯著變化，如新會計準則突出了公允價值計量屬性；單獨列示直接計入當期利潤的利得和損失等。這在一定程度上體現了我國會計準則與國際財務報告準則的實質趨同。該會計準則自2007年實施以來，在規范企業財務報表列報方面起到了重要作用，但根據實際運用情況，以及參照IASB和FASB關于財務報表列報的大膽創新，該準則中仍存在著諸多問題。
（一）報表要素的設置
財務報表要素是會計理論研究的核心，也是連接會計實踐的關鍵。正如FASB所認為，“財務報表的各種要素是構筑財務報表的積木——就是財務報表所包含的各類項目”。新會計準則對六大會計要素進行了重新定義，包括反映企業一定時期經營成果的利潤表要素：收入、費用和利潤。其中，對收入、費用的界定屬于相對狹義的范圍，而在利潤的定義中首次出現了利得和損失的概念，但并沒有將其設置為獨立的會計要素。不僅如此，利得和損失還被一分為二，分別計入所有者權益和當期損益，前者以資本公積核算，反映在資產負債表，后者則主要以營業外收支和公允價值變動損益來反映，列在利潤表中。這種違反同一邏輯的要素界定和沒有明確劃分標準的做法可能導致利得和損失在報表列報中的混淆，也常給會計理論和實務工作帶來諸多不便。
（二）收益的列報模式
我國會計準則對收益的披露仍采用“兩表法”，即分別在利潤表和所有者權益變動表中反映。利潤表列報凈利潤和直接計入當期損益的利得和損失，所有者權益變動表單獨列示凈利潤和直接計入所有者權益的利得和損失。這種做法不符合全面收益觀，并且在兩張主表中列報構成收益的利得和損失會使利潤表提供的企業業績信息不完整，影響企業業績信息的決策有用性。
（三）營業利潤的列報
在我國現行利潤表中，“營業利潤”=“營業收入”-（“營業成本”+“營業稅金及附加”+“銷售費用”+“管理費用”+“財務費用”）-“資產減值損失”+“公允價值變動收益（損失以“-”號填列）”+“投資收益（損失以“-”號填列）”。其中“資產減值損失”、“公允價值變動損益”和“投資收益”均是反映利得和損失的科目，在營業利潤前列示，而同屬于利得和損失的“營業外收入”、“營業外支出”則在營業利潤后列示。此外，“公允價值變動損益”作為未實現資產持有的利得或損失被計入稅前利潤繳納所得稅，其稅后利潤又參與分配，不利于企業的長遠發展；“資產減值損失”雖說反映收益的增減，但資產減值不屬于營業活動，在“營業利潤”中列示也不盡合理。
三、國際財務報表變革對我國會計準則的影響
在我國會計準則與國際趨同的背景下，國際財務報表變革可能對我國會計準則的相關內容產生以下影響：
（一）保留收入、費用要素，增設利得和損失為獨立要素
由于我國未將利得和損失作為獨立的會計要素，僅僅將其作為所有者權益和利潤的組成部分，因而導致了上述一系列問題，并且與國際準則不符，也使全面收益報告等重要問題的解決難以有突破性進展。隨著市場的成熟、公允價值使用范圍的擴大，對利潤表要素的重新劃分，特別是利得和損失要素的明確界定，可以為更多未實現資產利得或損失的核算提供理論支持，同時使投資收益、公允價值變動損益、營業外收入、營業外支出等會計科目的存在合理化。
（二）強化資產負債觀，將報表中心轉移至資產負債表
我國作為新興的市場經濟轉型國家，要使我國資本市場穩定有序的發展，必須能夠提供可辨別的優質公司的真實信息。與收入費用觀強調以利潤衡量企業業績不同，資產負債觀以資產負債表為重心，強調綜合收益，收益的確定是以資產負債表中資產、負債的增減變化為依據，由凈資產（排除資本變動）的期初期末余額之差產生。只有在真實價值前提下凈資產的增加,才能表明企業財富的增加。同時，由于基于歷史成本的計量、確認和實現原則，許多對使用者決策有用的信息無法通過利潤表反映，而是直接進入資產負債表，如商譽、金融資產的價值變動等。由此，資產負債表的內容和項目越來越多，提升其信息含量與價值相關性也就顯得尤為重要。目前我國還只是實現了收入費用觀向資產負債觀的初步轉變，基于此，我國應更加關注并借鑒國際財務報表列報的改革，深入強化并貫徹資產負債觀理念。
（三）引入綜合收益表以完善全面收益的列報
綜合收益的概念最早由FASB提出，分為凈收益和其他綜合收益。凈收益是指已確認并實現的收入、費用、利得和損失，其他綜合收益則涵蓋那些已確認但未實現的利得或損失。我國財政部已于2009年6月印發了《企業會計準則解釋第3號》，對利潤表的列報內容與方式做出適當調整，要求在利潤表中增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目。綜合收益體現了會計報表確認的資產負債觀思想，包括企業在一定期間除投資者投入資本和向投資者分配利潤之外的所有交易或事項（日常和非日?；顒樱┧鸬乃姓邫嘁娴淖儎?，既反映已實現收益，又反映未實現但按準則規定已確認的潛在收益。
我國會計準則的適時調整充分說明了中國會計信息的披露已開始重視全面收益理論，有可能進一步引入綜合收益表，將“資產減值損失”和“投資收益”調整到營業利潤后列示，在利潤總額中體現，將未實現的“公允價值變動損益”計入“其他綜合收益”項目列報，同時改進收益報告模式，由“兩表法”（利潤表和所有者權益變動表）過渡到“單一報表”方式（綜合收益表），促進我國會計準則與國際財務報告準則的全面趨同。Z
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