摘要：我國對稅務會計的研究尚處在實務方面，而由于缺乏一套完整的理論結構，使得稅務會計的發展緩慢。本文通過比較不同國家的稅務會計模式，提出適合我國國情的稅務會計模式，并在借鑒主要國家稅務會計理論的基礎上，結合財務會計概念框架，初步探討建立符合我國國情的稅務會計理論框架。
關鍵詞：稅務會計 會計模式 理論框架
一、不同稅務會計模式的比較
不同的國家根據其所處的政治、經濟、法律和環境的不同，會采取不同的會計模式。目前結合各國稅法的具體情況，學者們一般將稅務會計的模式分為三類：
（一）以英美稅務會計模式為代表的“財稅分離”型。美、英兩國的經濟體制是一個高度自由的市場經濟體制，其證券市場發展完善，政府基本上不干預經濟生活，而按照美國公認會計準則確定的財務報表只能滿足股東的需要卻不能滿足稅法和政府的需要，因此稅務會計便從財務會計中分離出來。在這一模式下，財務會計是完全獨立的，財務會計與稅務會計之間的差異并不是在財務會計的基礎上進行調整，而是按照其建立的稅務會計理論框架為基礎進行納稅調整、計算應繳納的稅款。其優點在于可以為不同的信息需求者提供所需的信息，財務會計為投資者服務、稅務會計為納稅人服務。但由于財務會計和稅務會計是按照不同的原則進行的，因而企業應當根據不同需求者編制不同的報表，相應的會增加企業的成本。
（二）以法德稅務會計模式為代表的“財稅統一”型。法、德兩國的經濟體制是計劃的市場經濟，企業的組織形式多為股份制企業，其資金來源主要依靠銀行和政府投資，因而股東對財務信息的需求往往與政府相一致，因此沒有必要分開編制報表。該模式是以稅收為導向，而財務會計只是從屬于稅務會計，稅法對納稅人財務會計中所反映的收入、成本、費用和收益的確定有著直接的影響。此模式的納稅申報應與財務報表中的信息保持一致，無需再根據會計利潤調整應稅利潤。由于此模式是以政府為導向，在會計準則的制定和使用過程中，政府起著重要的作用，其既是信息的使用者也是利益的獲得者。如此一來，企業無須另外的核算體系來調整會計利潤，因而在一定程度上降低了成本，但該模式會使企業的自主權大大受到限制并且不利于國際交往。
（三）以日本稅務會計模式為代表的“財稅混合”型。日本是一個政府干預的市場經濟體制，政府制定經濟計劃和產業政策，在經濟活動中有著較大的影響。該模式強調稅務會計與財務會計的協調，即企業應按照稅法的要求調整財務報表中的收益，計算應納稅所得，從而再進行納稅申報。也就是說項目的調整必須以稅法為準繩。這種模式相對前兩種模式實用性較強，但同時會增加納稅人的成本。
二、我國稅務會計模式的選擇
由于社會環境的不同，各國稅務會計模式不盡相同，鑒于以上三種稅務會計模式，我國學者也提出了不同的觀點。雖然各學者對于我國稅務會計模式的選擇眾說紛紜，但筆者認為，根據我國目前的實際情況，證券市場起步較晚，經濟活動中還存在政府的干預，英美的財稅分離模式并不是最理想的選擇。大多數支持財稅分離的學者，其主要出發點還是為了順應國際發展，逐步與國際趨同。我國的現行經濟體制是社會主義市場經濟體制，一方面發揮市場經濟的調節作用，另一方面還有政府干預，因而我國目前應選擇混合模式并強調財務會計與稅務會計的協調發展。隨著我國企業股份制的改革以及證券市場的發展，從長遠來看，稅務會計與財務會計分離亦是必然趨勢。
三、我國稅務會計理論框架的構建
20世紀70年代，美國已經建立了從稅務會計目標開始，以確認收入和費用的會計方法為基礎的稅務會計理論框架，如圖1所示：
（圖略）
本文借鑒美國稅務會計理論框架，并結合財務會計概念框架，初步討論我國稅務會計的理論框架。
（一）稅務會計目標。稅務會計的目標是稅務會計理論框架的起點，其總體目標是遵守稅收法規，具體來講就是向信息使用者（稅務機關、投資人以及債權人）提供相關信息，在財務會計資料的基礎上正確填報納稅申報表，使其使用者能夠更好地進行稅收決策、實現最大涉稅利益。其中，企業管理當局是稅務會計信息的供應方，而稅務機關、投資人以及債權人是稅務會計信息的需求方，在這場經濟活動中管理當局與企業的利益相關者進行著博弈。例如，管理當局為了獲得更多利潤可以提供真實或不真實的稅務信息，而稅務機關作為監管機構有監管與不監管的選擇，只有雙方達到平衡狀態，即在不違反稅法的狀態下，盡可能選擇稅負輕的方案，從而完成稅務會計的目標。
（二）稅務會計基本假設。
1.稅務會計主體。稅務會計主體應該是直接負有納稅義務的企業和單位，其涉及的內容只能是該主體的稅務信息，而不能是其他主體的信息。稅務會計主體不應當包括納稅主體中的自然人，例如，集團公司中只有合并納稅的集團公司才是稅務會計主體；再如，個人所得稅的扣繳義務人是企業，則稅務會計主體是企業，而納稅主體則是個人。
2.貨幣時間價值。相同數額的一筆資金，在不同的時點有著不同的價值，隨著時間的推移，這筆資金會發生增值，這就是時間價值。由于稅務會計與財務會計對納稅事項的確認時點有差異，因而納稅人可以利用這個暫時性差異來完成納稅籌劃。
3.修正的權責發生制。稅務會計的確認和計量以修正的權責發生制為基礎，即權責發生制與收付實現制相結合。例如，采用收付實現制時，企業發生的一次性的資產租金支出，按照稅法的要求不能將其一次性扣除，而應當在租賃期內分攤；采用權責發生制時，企業取得的一次性的資產租金收入，按照稅法的要求，應將其收入全部作為當期的應稅收入，而不能夠分期攤銷。
4.納稅會計期間。納稅會計期間是指納稅人按照稅法的要求選定納稅期間，我國的納稅會計期間是指從公歷1月1日起至12月31日止。納稅會計期間與納稅期限不同，像增值稅、企業所得稅等大的稅種，稅法有明確規定的納稅期限。另外，納稅人在一個納稅年度的中間開業，應以實際經營期為一個納稅年度；納稅人清算時，應以清算期間為一個納稅年度。
5.年度會計核算。年度會計核算是稅務會計的基本前提。征稅只是針對某一特定納稅期間里發生的全部事項的凈結果，而不考慮當期事項在后續年度中可能的結果，后續事項將在其發生的年度內考慮。
（三）稅務會計信息的質量要求。傳統的財務會計的信息質量要求包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、重要性、謹慎性以及及時性。這些要求也是從事稅務會計的基本要求，但是稅務會計有其自身的特殊性，因而筆者認為稅務會計也應有其特殊的信息質量要求，如以稅法為導向性和籌劃性。稅法導向性是指稅務會計應以稅法為基準，在財務會計確認和計量的基礎上，以稅法為準繩重新確認和計量，履行納稅義務。籌劃性是指稅務會計要進行稅務籌劃，盡可能的獲得最大的稅收利益。
（四）稅務會計要素。稅務會計要素的分類要服從于稅務會計的目標，按照涉稅事項的特點和稅務信息使用者的要求將稅務會計要素分為資產、收入和費用。
1.資產要素。在財務會計中，對資產的定義是指“企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源?！倍诙悇諘嫷慕嵌?，資產應為計稅資產，即企業由于過去的交易或事項形成的資本性支出，該支出應在當前或以后納稅期間按照稅法認可的方法進行攤銷并且作為稅前扣除項目。由此可以看出，財務會計中的資產強調未來經濟利益，而稅務會計中的資產強調未來的抵稅支出。
2.收入要素。這里所指的收入為應稅收入，即納稅人從事生產、運輸、服務等取得的全部收入。與財務會計中的收入相比，其在確認上存在差異，如視同銷售，財務會計并不將其確認為收入而稅務會計卻確認為收入。另外，稅法對某些應稅行為采用收付實現制。
3.費用要素。費用是指企業發生應稅收入必須支出的成本費用，即可在計稅時扣除的項目。財務會計確認的費用支出與稅法規定的扣除項目之間存在著差異，財務會計中的費用是與收入配比，計算某一期間的損益，而稅務會計中的費用是為了計算應稅收益。如利息支出、工會經費、職工福利費等，財務會計將其據實列支為費用，而稅務會計應將其按一定標準扣除，超過部分不作為扣除項目。
（五）稅務會計報告。財務會計報告是企業反映某一特定日期的財務狀況和某一期間的經營成果的書面文件。一般包括會計報表、報表附注和財務情況說明書；稅務會計報告主要包括各稅種的納稅申報表及附表。財務會計報告與稅務會計報告既有聯系又有區別，一方面，稅務會計報告中的一些數據是根據財務報告得出的，如增值稅納稅申報表中的進項稅額是通過財務報表中的“應交稅費——應交增值稅”的借方金額填寫的；另一方面，財務會計報告中的有些數據在稅務會計報告中未能體現出來，例如資產負債表中列示的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，在稅務會計報告中并沒有包括。S
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