摘要： 隨著我國經濟的持續發展，跨國經營不斷增多，企業的收購兼并業務日趨復雜，這對企業合并會計政策提出了新的問題，如商譽的初始確認和后續計量。因此財政部在2006年出臺了新的《企業會計準則》，以指導企業并購中的會計實務。本文結合《企業會計準則講解2010》和《企業會計準則解釋第4號》文件精神，對與所得稅相關的商譽會計處理進行探討。
關鍵詞： 遞延所得稅負債 商譽 所得稅費用
一、不確認遞延所得稅負債的特殊情況
有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但《企業會計準則第18號——所得稅》中規定不確認相應的遞延所得稅負債，例如：商譽的初始確認。
根據《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為商譽。因會計與稅法的劃分標準不同，按照稅法規定作為免稅合并的情況下，計稅時不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎為零，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異。對于商譽的賬面價值與其計稅基礎不同產生的應納稅暫時性差異，準則中規定不確認與其相關的遞延所得稅負債。這主要基于以下考慮：一是確認由該部分暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著購買方在企業合并中獲得的可辨認凈資產的價值量下降，企業應增加商譽的價值，商譽的賬面價值增加以后，可能很快就要計提減值準備，同時其賬面價值的增加還會進一步產生應納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環。二是商譽本身即是企業合并成本在取得的被購買方可辨認資產、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性。
例1：甲企業以增發市價為15 000萬元的自身普通股作為對價，購入乙企業100%的凈資產，對乙企業形成非同一控制下的吸收合并。假定該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，交易各方選擇進行免稅處理，購買日乙企業各項可辨認資產、負債的公允價值及計稅基礎如表1所示：
（表略）
解析：乙企業適用的所得稅稅率為25%，預期未來期間不會發生變化，該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如表2所示：
（表略）
因該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，交易各方選擇進行免稅處理，購買方在免稅合并中取得的被購買方有關資產、負債應維持原計稅基礎不變。被購買方原賬面上未確認商譽，即商譽的計稅基礎為零。該項合并中所確認的商譽金額3 243.75萬元與其計稅基礎零之間產生的應納稅暫時性差異，不再確認相關的所得稅負債。
二、與企業合并相關的遞延所得稅
在企業合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫性差異，比如，購買日取得的被購買方在以前期間發生的未彌補虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規定可以用于抵減以后年度應納稅所得額，但在購買日不符合遞延所得稅資產確認條件的，不應予以確認。購買日后12個月內，如果取得新的或進一步的信息表明相關情況在購買日已經存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益能夠實現的，購買方應當確認相關的遞延所得稅資產，同時減少由該企業合并所產生的商譽，商譽不足沖減的，差額部分確認為當期損益（所得稅費用）。除上述情況以外，比如，購買日后超過12個月或在購買日不存在相關情況但購買日以后出現新的情況導致可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益預期能夠實現，如果符合了遞延所得稅資產的確認條件，確認與企業合并相關的遞延所得稅資產，應當計入當期損益（所得稅費用），不得調整商譽金額。
例2：甲公司于2008年1月1日購買乙公司80%股權，形成非同一控制下的企業合并，因會計準則規定與適用稅法規定的處理方法不同，在購買日產生可抵扣暫時性差異300萬元。假定購買日及未來期間企業適用的所得稅稅率為25%。
購買日，因預計未來期間無法取得足夠的應納稅所得額，所以沒有確認與可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產75萬元。購買日確認的商譽金額為40萬元。
情形一，假定完成該項合并后一年內，甲公司預計能夠產生足夠的應納稅所得額用來抵扣原合并時產生的300萬元可抵扣暫時性差異的影響，且該事實于購買日已經存在，則甲公司應進行以下賬務處理：
借：遞延所得稅資產 750 000
貸：商譽 400 000
所得稅費用 350 000
情形二，假定完成該項合并后一年內，甲公司預計能夠產生足夠的應納稅所得額用來抵扣原合并時產生的300萬元可抵扣暫時性差異的影響，且該事實于購買日并不存在，則甲公司應進行以下賬務處理：
借：遞延所得稅資產 750 000
貸：所得稅費用 750 000
情形三，假定該項合并一年以后，因情況發生變化，企業預計能夠產生足夠的應納稅所得額用來抵扣原合并時產生的300萬元可抵扣暫時性差異的影響，則甲公司應進行以下賬務處理：
借：遞延所得稅資產 750 000
貸：所得稅費用 750 000
借：資產減值損失 750 000
貸：商譽 750 000
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參考文獻：
1.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.
2.李艷幗.商譽會計核算的變化對會計監管的挑戰及對策[J].商業會計，2011，（3）.
