摘要：《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制應用指引》和《企業內部控制評價指引》等一系列內部控制規范的頒布實施標志著我國內部控制體系建設已取得了初步成效。但我國當前企業內部控制評價的實施仍存在一些難題。本文針對這些難題，依據我國內部控制應用指引和評價指引，利用平衡計分卡（BSC）思想和層次分析法（AHP）對內部控制主要影響因素進行分類，構造帶有權重指數的內部控制評價體系，以期能更好地幫助企業對其內部控制進行全面、科學的評價和改進。
關鍵詞：AHP BSC 內部控制自我評價
自2007年起，每年約有40%的上市公司出具內部控制自我評價報告。通過對2007-2010年自評報告的比較，可以發現一些共性問題。首先，報告內容基本相同或相似。這不僅體現在同一公司不同年度報告內容的縱向比較，還表現在不同公司同一年度報告內容的橫向比較。其次，評價方式均為概括性描述，不涉及對具體內控流程的量化打分和評定，總體體現出形式重于實質的特點。我國上市公司內控報告整體體現出以上特點，說明盡管我國的內部控制自我評價體系在一定程度上取得了成效，但由于純文字性評價存在難以量化的固有缺陷，導致部分報告結果失真。因此，本文認為我國內部控制評價方式應向定量方向轉化，這也是提高內控自評報告質量必須解決的問題。
一、研究方法
（一）基于公司治理角度的分析方法選擇
內部控制系統對于保證會計信息的真實可靠和資本市場的有效運營都起到了重要作用。及時對內部控制系統進行評價打分，找出系統漏洞，能很好地幫助企業控制風險。鑒于其有分層交錯且目標值難于定量描述的特點，因此本文擬采用層次分析法（AHP）對內部控制系統打分作權重設計。這種方法將總目標作為一個系統，并將其分解成準則、方案等多個層次，通過定性指標模糊量化方法計算出層次單排序（權數）和總排序，并在此基礎上進行定性和定量分析，符合內部控制系統特征。
利用層次分析法進行評價設計需要確定準則層要素。我國現階段對于內部控制評價的研究大多是站在外部審計或者外部監管的角度，而不是基于管理的視角，導致“要我控制”、“被動控制”的思想在企業中仍然普遍存在。盡管COSO提出的《內部控制——整合框架》和《企業風險管理——整合框架》是目前對內部控制有效性進行評價較流行的模型，被廣泛接受，但也有其不足之處。美國學者Steven J．Root和Parveen P．Gupta均認為，內部控制整合框架只是一個空泛的定義，風險導向評價方法的實際應用情況并不理想，企業管理者僅僅依賴1992框架很難做出公允和一致的評價。我國學者也認為，如果內部控制評價系統模式局限于會計審計視角研究內部控制而忽略從管理控制角度構建的話，會產生一些問題，是一種“治標不治本”的舉措。只有超越外部監管和外部審計的視角，真正站在內部管理的視角構建具有普遍適用意義的企業內部控制評價系統模式，才能從根本上解決問題。
因此，內部控制與公司治理不能割裂，需將內部控制納入到公司治理路徑之上。公司治理機制有效，才能保證不同層次控制目標的一致性。本文擬從公司治理的角度，對內部控制系統的評價要素進行整合。因為外部治理機制和內部治理機制是公司治理結構中相互聯系、相互依賴的兩個方面，二者缺一不可，且內部控制評價同樣屬于業績評價的一種類型，是對內部控制有效性的評價。因此，本文將平衡計分卡的思想引入到內部控制系統評價中。平衡計分卡要求企業在財務目標和非財務目標、長期目標和短期目標，外部組織與企業內部組織，結果性指標與動因性指標之間達到平衡。這符合企業的可持續發展原則。如果根據企業內控特點將平衡計分卡四要素進行調整，即可以形成滿足企業內部治理和外部治理要求的內部控制評價體系。修改后的四要素分別是：財務角度、（中?。┩顿Y者角度、內部經營流程角度、長期發展與成長角度。之所以將顧客角度改為投資者角度，是由于我國資本市場存在特殊性和不健全性，中小投資者利益往往會受到大股東的侵害。因此，這一改變是希望管理層可以從中小投資者保護的視角對內部控制系統進行改進。
（二）基于AHP分析方法的權重要素確定
本文設計的層次分析法一級目標層為：對企業內部控制系統進行有效評估。一級準則層為：財務角度、（中小）投資者角度、內部經營流程角度、長期發展與成長角度。在確定了第一層級的目標層和準則層后，將第一級層次的準則層作為第二層級的目標層，對于第二層級準則層指標的選取，本文參考了2010年5月5日財政部發布的內部控制應用指引中的18項具體內容，它們基本覆蓋了企業資金流、實物流、人力流和信息流等各項業務和事項，符合我國市場經濟特征。本文將這18項具體指引合并歸納為財務角度、內部經營流程角度、長期發展與成長角度三類。對于投資者角度，由于內部控制指引中沒有具體可以參考的指標，因此我們對以往文獻的相關指標進行了梳理。
廈門大學管理學院“公司財務管理若干基礎問題研究”課題組曾對1 250家上市公司所公布的“自查報告和整改計劃”進行了問卷調查，并將股東權利法律保護分成了兩大類，一是股東權利，二是信息披露。本文將這兩方面作為投資者角度的前兩個因素。公司聘請的會計師事務所作為第三方獨立審計機構也對中心投資者保護起到了關鍵的作用。上市公司是否自愿更換會計師事務所，所聘請事務所的排名、規模、性質，也會對上市公司財務報表的審計質量產生影響。因此，本文將會計師事務所業務水平作為第三個影響因素。另外，公司出具的內控自評報告代表其對自身內部控制系統的評價反映，本文希望了解中小投資者對此的認可程度，所以，將上市公司是否出具內部控制自評報告作為第四個要素。在設計完四個要素后，為調查中小投資者對這四個指標的認同度，本文將其制作成調查問卷，并通過現場隨機和定向郵件的方式發放給100名非專業投資者，共回收有效問卷87份?？死拾凸禂禐?.706，大于0.7，說明問卷的可靠性可以得到保證。
二、判別矩陣、權重設計與指標體系構建
依據上述分析構造兩級判別矩陣：一級判別矩陣A-Bi（i=1-4）和二級判別矩陣B1-Ci（i=1-5）、B2-Di（i=1-5）、B3-Ei（i=1-7）、B4-Fi（i=1-6）。
（圖略）
一級目標層：對企業內部控制系統進行有效評估（ERE）。
一級準則層：財務角度（MON）、投資者角度（INV）、內部經營流程角度（IOP）、長期發展與成長角度（LDG）。其中，判別矩陣A-Bi（i=1-4）的兩兩相對權重由內部控制領域專家打分得出，由于篇幅原因，不再給出判斷矩陣，僅列示最終得到的權重結果。通過構造比較判別矩陣A-Bi（i=1-4）及層次分析法計算，在實現有效率的內部控制自我評估的一級層次目標上，四個因素相對重要性排序應為：長期發展與成長、內部流程、財務、投資者。其權重分別是：38.8%，27.4%，21.4%，12.4%。
企業內部控制總得分表達式：S=38.8%×LDG+27.4%×IOP+21.4%×MON+12.4%×INV。類似的，可以得到二級層次各子層次得分表達式。
在確定了一級層次的權重后，可以進一步對二級子層次重復上述步驟，進行矩陣構造及打分。
二級目標層1：從財務角度對企業進行內部控制評價。
二級準則層1：財務報告（FIN）：企業是否能夠保證財務報告的真實、完整，及報出的及時性。全面預算（BUD）：企業是否已建立和完善預算編制工作制度。資金活動（CAP）：企業是否可以合理防范和控制投資、籌資及營運過程中的資金。資產管理（ASS）：企業是否能夠保證資產安全，提高資產使用效能。合同管理（CMA）：企業是否能夠防范合同在訂立、履行中發生的有關風險。
（圖略）
由于篇幅原因，不再給出判斷矩陣，僅列示最終得到的權重結果。通過構造比較判別矩陣B1-Ci（i=1-5）及層次分析法計算得出，在財務角度的層面上，五個因素相對重要性排序應為：全面預算、合同管理、資金活動、資產管理、財務報告。其權重分別是：28.9%，25.1%，19.0%，14.4%，12.6%。
二級目標層2：從投資者角度對企業進行內部控制評價。
二級準則層2：內部控制自評報告（SER）：上市公司是否出具內部控制自評報告；自評報告評價結果；會計師事務所審計意見是否清潔。股東權利（SHR）：股東大會對重大事項是否享有最終決策權，股東大會的合規性及大股東對重大決策和資金占用的操控權能否被有效遏制。信息披露（INF）：是否建立信息披露制度并主動披露信息、財務報告有無補丁、是否及時公允、是否曾被出具非標準無保留意見等。會計師事務所（FOA）：上市公司是否自愿更換事務所，所聘請事務所的排名、規模、性質等。
（圖略）
通過構造比較判別矩陣B2-Di（i=1-4）及層次分析法計算得出，在投資者角度的層面上，四個因素相對重要性排序應為：信息披露、股東權利、會計師事務所、內部控制自評報告。根據向量結果確定所占權重，分別是：29.5%，26.6%，23.1%，20.8%。
二級目標層3：從內部流程角度對企業進行內部控制評價。
二級準則層3：工程項目（CON）：企業是否能夠加強工程項目管理。銷售業務（SEL）：企業是否能夠防范銷售及收款的相關風險。采購業務（PRO）：企業是否能夠防范采購風險。業務外包（OUT）：企業是否能夠規范業務外包中承包方選擇以及業務外包實施中的相關行為，防范業務外包風險。擔保業務（GUA）：企業是否能夠防范擔保業務在調查評估與審批、執行與監控等過程中的相關風險。內部信息傳遞（IIT）：企業是否已經建立科學的內部信息傳遞機制。信息系統（SYS）：企業是否能夠有效防范在信息系統的開發、運行與維護方面的風險。
通過構造比較判別矩陣B3-Ei（i=1-7）及層次分析法計算得出，在內部流程角度的層面上，七個因素相對重要性排序應為：銷售業務、采購業務、信息系統、內部信息傳遞、擔保業務、業務外包、工程項目。其權重分別是：20.8%，20.8%，19.6%，13.2%，8.9%，8.4%，8.4%。
二級目標層4：從長期發展與成長角度對企業進行內部控制評價。
二級準則層4：人力資源（HR）：企業是否已制定人力資源總規劃。社會責任（SOC）：企業是否已建立安全生產管理體系。組織架構（ORG）：企業是否可以合理設置內部職能機構，明確各機構職責權限。發展戰略（DEV）：企業是否已制定發展目標和戰略規劃，設立戰略委員會。研究與開發（RES）：企業是否能夠有效控制研發風險。企業文化（ENT）：企業是否已進行企業文化建設，建立企業文化評估制度。
（圖略）
通過構造比較判別矩陣B4-Fi（i=1-6）及層次分析法計算得出，在長期發展與成長角度的層面上，六個因素相對重要性排序應為：組織架構、研究與開發、社會責任、發展戰略、人力資源、企業文化。其權重分別是：23.8%，22.2%，19.8%，13.1%，11.1%，9.9%。
總得分確定過程如下：第一步，企業和審計機構確定二級層次各因素分值；第二步，根據二級層次得分表達式計算一級層次因子分數；第三步，通過權重確定的總分值公式：S=38.8%×LDG+27.4%×IOP+21.4%×MON+12.4%×INV計算企業內部控制評價總分值（兩級層次因素賦分均采用百分制）。
本文研究結果表明，對于企業來說，應在進行內部控制體系設計時著重關注符合長期發展與成長性的指標。這涉及到企業如何通過內部控制系統的改進使其自身更具成長性的問題?？沙掷m發展觀下，企業不但要健康地生存與發展，更應對其他企業乃至社會產生積極影響并感化其他企業緊隨自己采取同樣行動，以贏得消費者的支持和社會的廣泛認同。找好自己的市場定位，承擔起對社會、政府、員工、投資者、環境等應有的責任。雖然投資者（這里主要指中小投資者）因為我國資本市場發展不健全在交易中處于劣勢地位而不能對企業內部控制系統的設計產生重大影響，但是從長期發展角度看，投資者對資本市場的信心是企業得以存在和發展的保障。未來要提高管理層對從投資者保護的角度進行內部控制系統設計的重視程度。
三、結論
本文依據我國內部控制應用指引，利用平衡計分卡的思想對內部控制主要影響因素進行分類，構造了一個帶有指標的內部控制自我評價體系，并用層次分析法對權重指標進行了設計，這在一定程度上解決了內部控制評價體系各影響因素難以量化的問題，有效地彌補了單純進行定性分析的不足。但由于判斷矩陣打分需要依靠主觀評價和賦值，所以，專家選擇不同，其兩兩指標間的相對重要程度可能會有所變化。因此，在用AHP法對指標的權重進行設計后，還應用大量的上市公司數據對其進行檢驗和改進，以確定更為精準的指標選擇和權重賦值，這也是有效應用這一方法的關鍵。S
（注：本文系天津財經大學科研發展基金項目“基于BSC與AHP的企業內部控制評價體系構建”的階段性成果，項目編號：Q1103；天津市財政局、天津市會計學會重點會計科研項目“構建基于平衡計分卡的內部控制自我評價體系”的階段性成果，項目編號：kjkyxm110201）
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