摘要：本文針對環境會計信息披露問題，將我國和美國、日本在環境會計信息披露的相關法律、相關準則、披露內容和披露模式等方面進行了比較研究，并得出對我國的啟示，最后提出完善我國企業環境會計信息披露的建議。
關鍵詞：環境會計 信息披露 國際比較 建議
一、環境會計相關法律法規的比較
（一）美國
美國是最早進行環境會計信息披露的國家之一，自20世紀80年代以來，美國企業、會計界和會計信息使用者越來越重視環境會計問題，關鍵原因在于美國頒布的一系列與環保有關的法律法規，具有強制性。如《資源保護和回收法》、《清潔空氣法》、《環境預防法》、《綜合環境反應、賠償和責任法》、《關于地下儲藏箱的規定》、《超級基金增補與再授權法》、《證券法》等，這些法律法規都有專門條款對環境信息的披露做出規定。
（二）日本
20世紀70年代，日本已經成為世界聞名的“公害大國”，發生了許多震驚世界、后果嚴重的污染事件，這迫使日本政府采取相應的對策，解決工業發展帶來的環境污染問題。1968年日本政府頒布了《大氣污染防治法》；1970年，頒布了《水污染防治法》，但這一階段的環境保護工作還主要關注污染和破壞事件的治理與恢復。此后，日本政府根據對環境保護和經濟發展的把握，制定并頒布了多部法律，如：《固體廢棄物處理法》、《湖澤法》、《環境基本法》、《再生利用法》、《綠色采購法》、《循環社會基本法》、《循環型社會形成促進法》、《家電循環法》、《建設循環法》等。這些法規在各個方面約束了相關企業的經濟活動。
（三）我國
我國從1979年開始，先后制訂了《環境保護法》、《清潔生產促進法》、《環境污染法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《海洋環境保護法》、《環境影響評價法》、《固體廢棄物污染環境防治法》、《環境噪聲污染防治法》、《關于企業環境信息公開的公告》等法規，國務院制定了《排污費征收使用管理條例》等10多部行政法規和法規性文件，對處罰的收費標準、基金提取比例做出了具體規定。2007年發布了《環境信息公開辦法（試行）》，該辦法從環保工作實際出發，明確了環保部門必須主動公開和不予公開的政府環境信息的范圍，對企業環境信息公開進行正式規范。同時，規定企業環境信息公開實行自愿公開與強制公開相結合的原則。
二、與環境會計相關的會計準則的比較
（一）美國
美國制定了與環保法規相對應的環境會計準則。美國要求上市公司在財務會計報告以及財務分析中考慮環境問題導致成本增加對公司財務產生的影響，要求定量披露環境成本和負債，并提供了指南。主要有：FASB第5號準則公告《或有事項會計》，FASB第14號解釋公告《損失金額的合理估計》，FASB下屬緊急問題特別委員會（EITF）發布的《EITF 89——13石棉清除成本會計處理》、《EITT 90——8環境污染費用的資本化》、《EITF93——5環境負債會計》三個公告。1996年，美國注冊會計師協會（AICPA）的會計標準執行委員會發布了關于“環境負債補償責任狀況報告”，提出了企業在報告環境補償責任和確認補償費用時的基本原則，從而為所披露信息的質量提供了保證。證券交易委員會的第92號專門會計公報，要求上市公司專門就涉及環境負債中的許多問題予以說明：1.在財務報表上分別列示環境負債和可以收到的補償（保險公司或其他方面的應收款）；2.確認可能有其他方面承擔的環境成本；3.環境負債計量的基礎；4.對預計的環境負債和補償予以貼現的做法；5.分級管理的企業環境負債的劣勢；6.或有事項，場地清理與監控成本在財務報表中的披露。美國國家環境保護局組織編寫的《環境會計導論：作為一種企業管理工具》一書，該書明確了環境會計的涵義，在環境成本計算、成本分配、環境會計信息應用等方面為企業管理實務提供了技術指南。
（二）日本
日本對環境會計信息的關注比較早，上個世紀80年代起日本環境省一直把在各企業確立、普及環境會計體系作為一項環境政策，并出臺了一系列指導性文件。主要有：1999年3月，日本頒布了《關于環境保護成本公示指南》，對環境成本的分類及內容作了較詳細的規定。2000年3月，日本頒布了《關于環境會計體系的建立》，對《關于環境保護成本公示指南》中未提及的環境治理效益和環境收益進行了研討，并確定了對環境費用和環境收益進行計量的相關方法。在2001年編制了專門的環境報告《日本環境會計報告指南》，2004年在此基礎上進行了修改，在指南中，對環境會計的定義、內容、基本要素、核算原則方法、信息披露方式和內容進行了詳細的解釋和表述，制定了全面的環境要素，詳細地披露企業的每一項環境績效指標，使環境會計信息披露日趨規范。
（三）我國
我國目前尚沒有形成完整的環境會計制度，企業內部也沒有建立環境會計體系。此前很長階段我國企業應用的是《企業會計準則——或有事項》（2001），該準則規定，企業因生產排污治理不當并對周圍環境造成污染而被起訴所引起的或有事項應加以確認和披露。2003年財政部發布了《關于企業環境信息公開的公告》，要求污染嚴重的企業定期公布真實、準確且具有連續性的環境信息，具體包括環境保護方針、污染物排放總量、污染治理情況以及對環境法規的執行情況和環境管理情況。但都沒有規定企業應如何確認、計量和報告環境成本及業績。《企業會計準則第5號——生物資產》明確地將包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等以防護、環境保護為主要目的生物資產定義為公益性生物資產，而且詳細規定了此類生物資產應如何確認和初始計量、后續計量、收獲與處置、披露；《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》這一具體準則中，明確礦區權益、油氣勘探、油氣開發、油氣生產的會計處理，并指明須在附注中披露與石油天然氣開采活動有關的信息；《企業會計準則第4號——固定資產》準則中，對存在棄置義務的固定資產的初始計量，還應考慮棄置費用；《企業會計準則第13號——或有事項》應用指南則直接指明環境污染整治是常見的或有事項之一。注冊會計師執業規范體系也顯示了對環境問題的關注，《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》中對注冊會計師實施風險評估程序、針對評估的重大錯報風險實施審計程序以及出具審計報告時需考慮的環境事項進行了基本的規定，它成為中國注冊會計師實施環境會計審計的基本指針。
三、環境會計信息披露內容的比較
（一）美國
美國企業環境會計信息的披露內容主要包括兩部分，一部分是環境財務信息，另一部分是環境績效信息。其中，環境財務信息主要是環境政策、環境成本和環境負債信息，首先，美國企業披露公司環境政策目標，并且只要與環境負債和成本相關的特定會計政策都予以披露，有的公司還披露政府就環境保護措施給予的鼓勵。其次，美國企業披露公司的環境成本，環境成本包括內部成本和外部成本（由導致該成本并獲得相應利益者以外的他人承擔的成本），并對環境投資和環境費用分別做了列示，對研究、再利用、環境健康管理等方面有一定的描述。再次，美國企業披露公司的環境負債，對與環境有關的可能債務予以定量的披露，對潛在的債務予以說明，對與環境有關的債務和金額等予以披露。環境績效信息主要是企業對其環境法規及遵守情況、環境政策的目標、環境質量情況等方面進行披露。具體內容包括企業環保政策和環境法規執行情況的評價；環境道義責任履行結果的評價，這又分為是否履行環境治理責任（是否進行環境治理的投資，是否進行污染物處理與治理污染源）和環境治理的效率狀況；企業環境風險的評價。還對企業排放許可權的有關信息進行披露，同時有毒物質排放清單還要求公布企業的有毒物質排放情況。
（二）日本
日本企業環境會計信息的披露內容主要包括環境保護成本和環境保護經濟收益。日本環境省在《環境報告書指南（2003年版）》中要求企業披露環境保護成本、環保收益、環保活動所產生的經濟效益等企業所有的經濟活動對環境的影響，且日本環境省還專門設計有環境成本和環境收益報表以供企業參考使用。日本政府在企業環境會計的理論建設及實務推行上發揮了主導作用，為日本環境會計事業的發展做出了突出貢獻。2001年4月，日本頒布實施了《環境污染物質移動、排放登記制度》，規定各企業必須對列為登記對象的354種化學物質的數量做到準確把握和如實申報。
（三）我國
我國目前尚未建立起完整的環境會計體系，在我國的信息披露財務報告中，有關環境保護的法律規定很少。只是在《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說明書》中要求發行人應視實際情況，根據重要性原則披露主營業務的情況，其中包括存在高危險、重污染情況的，應披露公司對人身、財產、環境所采取的安全措施。因此，企業缺乏披露環境會計信息的主動性、自覺性，只是在法規的要求下做出有選擇的、有限的披露，僅僅對有利于企業發展的信息進行披露，而隱瞞那些對投資決策者有重大影響的不利信息。對環境財務信息披露的內容是歷史性的信息，并且是在發生明確的財務影響時作為常規的財務會計問題處理，如企業對過去環境治理進行的投資，費用的支出以及一些因污染環境產生的賠償損失等，而并沒有對一些不確定性的信息給予反映，這些信息可能對企業未來產生一定的財務影響。內容一般只圍繞環保投資、環保撥款、補貼與稅收減免、排污費、資源稅、資源補償費、環境認證等內容進行披露，而且信息大部分是文字說明，很少有財務數據分析。我國企業對環境績效信息披露的主要內容集中在環境現狀、治理效果、環境改善情況及未來風險等幾個方面。
四、環境會計信息披露模式的比較
環境會計信息披露的模式總的來說有三種：一是對現有財務報告進行改進并在報告中進行披露；二是單列項目編制環境會計報告并單獨披露；三是對現行會計報告包含不了的部分進行單獨披露。
（一）美國
美國的環境會計信息披露形式以公司發布單獨的環境報告為主，主要采取定量形式披露，定性描述為輔，各公司可以根據自身情況，采用資產負債表樣式、利潤表樣式以及只列示環境成本等形式。
（二）日本
日本企業采取的環境會計信息披露模式是編制環境報告單獨披露，現行編報的環境報告是獨立于年度財務報告之外企業自愿編報的，由于日本環境省制定有可供企業參考的披露格式，且免費提供了相關信息生成的軟件，并受到信息使用者的普遍歡迎，更多的企業采用這種方式。這樣既促進了環境會計信息披露的普及，同時也增強了不同企業間環境會計信息的可比性。
（三）我國
由于我國環境會計的實踐尚處于起步階段，各個企業對于環境會計信息的披露都還只是一種嘗試，形式各不相同，很少以單獨的項目在獨立的環境報告中反映，而多采取補充環境會計報告的方式。主要有以下幾種：上市公司環境會計信息包含在企業的董事會報告中；包含在社會責任報告中；包含在年度報告中；包含在內部工作會議記錄中；包含在財務報表附注中；有的公司也以綜合方式披露；上市公司還可以招股說明書的形式予以披露。但很少有企業通過互聯網對外披露環境會計信息。
五、國際環境會計信息披露對我國的啟示及建議
（一）國際環境會計信息披露對我國的啟示
1.美國和日本企業、會計界和會計信息使用者越來越重視環境會計問題，其主要原因在于他們頒布的一系列與環保相關的法律法規，具有強制性，從而為環境監管提供了法律基礎。盡管我國也很重視環境保護問題，但現行法律法規主要在企業排污費用的處理要求和對加強污染防治的鼓勵兩方面起約束作用。而有關上市公司環境信息披露的法規很少，而且已頒布的一些法律法規也不完善，可操作性差。
2.美國和日本都制定了與環保法規相對應的環境會計準則。提高了企業環境會計信息披露的可操作性，促進了環境會計信息披露的普及，同時也增強了不同企業間環境會計信息的可比性。我國現行環境會計準則不健全，環境會計體系中沒有統一的行業標準和相關的法律制度規范，缺乏對環境會計要素確認、計量、核算和披露的規范。這使得各企業環境會計信息的處理對象和處理方法不盡相同，披露時帶有隨機性，披露的內容在行業間缺乏一定的可比性。
3.美國和日本，無論是企業還是公眾都非常重視環境會計信息披露。企業的環境負債和環境風險、環境成本和環境收益等信息已普遍受到銀行、保險公司、投資者和債權人等利益相關者的重視，而在我國，由于銀行等金融機構、投資者、債權人對環境會計信息不夠重視，因此，企業缺乏披露環境會計信息的主動性、自覺性。
4.美國和日本環境會計信息的披露形式主要是發布單獨的環境報告，且自愿披露，而我國獨立環境報告僅僅少量存在于個別大型企業中，我國環境會計信息披露也沒有統一格式，且環境報告很少受監督，這就造成了環境信息的可比性差、信息質量低、可靠程度不高等問題。
（二）建議
1.進一步完善環境會計信息披露的相關法律制度，充分發揮政府環境管理部門在環境管理和環境會計信息披露中的作用，加大企業披露環境信息的強制力度，以法律、法規的形式確定環境信息的地位和作用，使環境會計信息披露有法可依，并為環境信息披露提供統一的標準。通過加大環境執法和懲處力度，迫使企業認識到環境問題對企業經營所帶來的風險，使企業深刻認識到，為了求得企業的長遠生存，應該關心的是企業長期資本收益率的最大化。樹立綠色經營理念，引導企業自愿進行環境保護和環境會計信息的披露。
2.借鑒美國和日本經驗，結合我國國情制定環境會計準則體系。我國會計理論界應加強環境會計理論和方法的研究，逐步構建科學、合理的環境會計信息系統，力求解決如計量、成本確認等基本理論和方法問題，使難以計量的環境會計信息得以量化和指標化，使企業環境會計信息披露有統一的標準，增強實務的可操作性與統一性，以指導我國的環境會計實踐。
3.環境會計信息的披露模式從補充環境會計報告的方式逐步向編制獨立的環境會計報告書過渡。由于我國尚未制定出統一的環境會計報告規范和標準，實施和操作有一定難度，因此可以采取逐步過渡的辦法。在現有的會計核算體系中增加與環境信息有關的會計科目，在會計報告中增設有關的會計項目。如“環境資產”、“環境負債”、“環境收入”、“環境成本”等項目；隨著環境會計理論研究與實踐的發展、成熟，逐步向企業推廣編制獨立的環境會計報告書。Z
參考文獻：
1.李淑平.環境會計信息披露的國際比較［J］．集團經濟研究，2007，（4）.
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