摘要：近年來，安然、世通等一系列財務事件的發生，使人們不得不對會計準則制定導向進行反思。現有的不同的會計準則制定導向都有其優缺點，并且影響準則制定導向的因素很多，因此進行選擇時必須謹慎考慮。本文從會計準則的產生入手，首先介紹了三種會計準則制定導向，然后分析了會計準則制定導向的趨同，最后闡述了我國的現實選擇。
關鍵詞：會計準則 制定導向 趨同 選擇
安然公司破產案首次將會計準則制定導向選擇問題暴露在人們面前，接著，又發生了世通、施樂財務舞弊案，更是在世界范圍內掀起了會計準則制定導向的討論。2008年爆發的全球金融危機，使這一問題的解決更加迫切。目前國際上公認的會計準則制定的導向主要有三種觀點：規則導向、原則導向和目標導向。
一、會計準則制定的三種導向分析
（一）規則導向
會計準則的規則導向是指會計準則的制定以規則為方向，制定得比較具體，對任何會計事項的處理都制定相對應的處理方法，會計人員對任何業務不需要職業判斷就能找到相對應的處理方法。
規則導向的優點有：（1）有章可循。對于公司來說，可減少交易安排的不確定性；對審計人員來說，可減少與客戶之間的分歧，并在訴訟中明確責任、進行自我保護；對證券監管而言，具體的會計準則更容易監督執行。這在一定程度上減少了會計職業界和監管當局的責任與風險。（2）操作性強。規則導向的準則其標準清晰明了，規定具體，對不同的情況有不同的具體規定，便于操作。如企業根據準則可以進行符合準則的交易設計，從而減少交易設計的不確定性。（3）對會計人員專業素質要求不高。規則導向下，會計人員在執行準則時只需遵從規則條件，套用規則即可，勿需過多的職業判斷。這樣的會計準則適用于會計人員的專業素質較為低下，經濟發展落后，尚不具備采用原則為基礎的準則的環境和條件。
規則導向的缺點有：（1）過細的規定給別有用心的企業通過“交易設計”和“組織創新”輕而易舉地套上有利于自己的“明界”，避開不利的準則約束。（2）過于細致的規則導向會計準則還容易給人一種錯誤的心理暗示：凡準則未明令禁止的，都可以為之；凡準則未明確要求的，都可以不為之。這種心態極易誘導人們過分注重法律形式，表面上看似乎遵守了準則的具體規定，事實上卻違背了準則的精神實質，財務報告也就成了數字游戲。
（二）原則導向
原則導向是指會計準則的制定以原則為方向，制定得比較抽象，只有原則性規定，再輔以其他一些會計制度。
原則導向的優點有：（1）由于它沒有規則導向那么多的例外事項和解釋指南，而是更多地利用了公司和注冊會計師的職業判斷，因此其范圍更廣，學習和實施的成本也相對較小。（2）詳細的規則往往被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規避。原則導向更能使CPA避免對財務報表整體公允性判斷的忽略，從而更能反映出交易和事項的經濟實質。（3）原則導向會計準則建立在經過改進并得到一致應用的財務會計概念框架基礎上，能提高財務報告使用者對該概念框架的理解，能較好地避免準則內部互相矛盾的現象，更快地適應會計環境的變化。（4）原則導向會計準則有利于國際協調。隨著資本市場的全球化，投資者開始在全球范圍內尋找最佳投資機會。原則導向準則為實現通用的會計信息提供了可能。歐盟各國、澳大利亞等國宣布自2005年起，所有公開發行證券的公司統一采用國際財務報告準則編制合并報表，而美國也表示將加強同IASB的合作。而這些正是規則導向所不能達到的。
原則導向準則的缺點主要是：其一，操作性差。其二，太多職業判斷。在原則的指導下必然有太多的職業判斷，職業判斷往往具有強烈的主觀性，每個會計人員由于專業素質上的差異，對原則性準則的理解與運用存在差異，這將導致他們在專業判斷上因人而異，對于相同或相似的經濟事項很可能得出不同甚至是截然相反的處理結果。這些差異性，使得會計信息的可比性和一貫性降低，使得會計報告使用者的理解難度增加。還可能存在濫用職業判斷的行為，而這將加劇會計信息的隱蔽性和難以驗證性。
（三）目標導向
安然公司會計造假事件，暴露了美國以規則為基礎的會計準則體系的缺陷。2002年的《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes—Oxley Act of 2002）要求美國證券交易委員會（SEC）研究美國采用原則導向會計準則的可行性。2003年，美國證券交易委員會在《對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究》中提出了目標導向的概念，認為規則導向和原則導向都有許多缺陷，目標導向的會計準則才是最佳選擇。
“目標導向”準則制定模式的特征是：（1）會計準則必須建立在改進之后的財務概念框架上，并與之保持協調一致。（2）應明確闡述準則所要實現的會計目標及相關重要會計原則。（3）準則應提供充分的細節和指南，以便準則在操作上和應用上達到一致。但是，準則制定者必須避免因誘惑而提供太多細節（即在準則范圍內，避免試圖回答幾乎每一個可能的問題），太多的細節可能會掩蓋或越過準則的根本目標。（4）準則應當具備廣泛的適用性，盡量減少例外情況，對經濟實質相同的事項保持基本相同的會計處理。（5）避免采用百分比測試（“明晰界線”）規定。允許金融工程師實施技術標準，從而減少通過交易安排以達到字面上符合準則要求、實質上繞開準則本意的做法。
“目標導向”集“原則導向”與“規則導向”兩者的優點于一身，而且在“度”的控制上又是恰到好處。“目標導向”重點強調會計目標的實現，注重交易或事項的實質，而不是形式，其優點主要表現在：（1）在具體準則的應用上，“目標導向”會計準則強調財務報告編制者進行會計決策及審計人員進行會計鑒證時，必須保證遵守會計準則的目標。這樣的話，可將繞過會計準則本來意圖而進行財務操縱的可能性減至最小。（2）每個準則的制定都要根據內部一致的概念框架的目標進行，這意味著整個會計系統將形成一個統一的整體。（3）避免使用例外條款，因為例外的本質就是對會計準則目標的違背，它還會引起準則內部的矛盾，引起更多對詳細指南的需求。（4）避免使用明晰界限測試。明晰界限通常是例外的產物，它同樣會背離會計準則的目標。只要交易的形式或組織稍微改變，就可以越過門檻，使經濟實質相似的交易以完全不同的會計方法處理。（5）“目標導向”的會計準則會清楚地說明它將適用于哪些類型的交易，同時它向財務報告的編制者和審計人員提供了充分詳細的指南，可以幫助他們判斷公司的交易應采用何種會計方法。當然，目前“目標導向”會計模式的實現還存在一些尚待解決的問題：（1）確保新制定的準則明確表述會計目標，并盡可能避免例外及過于具體的細節。（2）解決財務報告概念框架的缺陷和前后不一致的問題，同時確保新制定的準則與財務報告概念框架保持一致。（3）確保準則制定機構的唯一性，避免出現“多頭領導”，即多個準則制定機構，從而導致準則的不一致性。（4）努力與各個國家、IASB進行會計準則的協調、趨同，以達到準則適用的廣泛性。
二、會計準則制定導向的選擇
（一）利益相關者博弈的結果
會計準則制定導向的選擇，體現了準則制定者之間的博弈，也體現了準則制定者與準則執行者之間的博弈。規則導向與原則導向會計準則之間，從對立最終走向合作，是美國財務會計準則委員會與國際會計準則理事會這兩大準則制定機構博弈的結果。國際財務報告準則，對發展中國家的利益考慮較少。因此，如何在未來的國際財務報告準則制定中，充分考慮我國的利益，是一個值得思考的問題。同時，準則制定者從監管的角度出發，更多的是考慮社會公眾的利益，而準則執行者則從自身利益出發，通過各種途徑和形式，不斷地向準則制定者施加影響，力圖使準則制定朝著其期望的方向發展。而不同的準則執行者，在企業發展的不同階段，其價值取向又是千差萬別的。當會計準則不能很好地滿足其利益訴求的時候，也就有了操縱會計信息的動機。因此，會計準則制定導向的選擇過程，更多的是反映了各利益相關者之間的權衡和博弈。
（二）內外部因素的影響
會計準則制定導向的選擇，很顯然也受到了會計系統的內外部因素的影響。內部因素主要是企業本身的結構、管理制度和會計監管水平，外部因素主要是市場發展的程度、經濟法律環境、資本市場的發展和社會文化的影響。其中，文化是會計規則制定權合約安排的基礎性約束，Hofstede歸納了四種國家文化維度：個人主義、權力距離、不確定性規避、陽剛之氣。一般來說，在一個崇尚個人主義，習慣于以自己的思路去處理相關問題，希望社會機構能最大限度地包容自己的行為，重視個人發揮的社會里，應選擇規則導向的準則制定方式，這其中以美國為代表；反之，就應該選擇原則導向的準則制定方式。
（三）三種會計準則制定導向正在走向趨同
美國證券交易委員會之所以提出目標導向會計準則，是為了對以往以規則導向的會計準則體系進行反思，并向以原則為導向的國際財務報告準則靠攏和接近。
以復雜、詳盡著稱的美國會計準則與以適量、簡明著稱的國際財務報告準則是一個對立的統一體。與經濟業務的復雜多變相比，追求對每一經濟事項的具體規定，必然導致會計準則體系的滯后性和不完備性。而不給定具體政策界限的原則導向也會因主觀判斷的差異降低會計準則的可操作性和權威性。規則導向和原則導向互為對立的發展，是二者走向統一的前提和基礎。同時，這兩種會計準則制定導向，都需要明確其會計目標。考慮會計目標所帶來的會計準則多變性及其制定過程復雜性的過程，就是會計目標不斷實現的過程。盡管會計目標是主觀的，在經濟發展的不同階段以及同一階段的不同層次上，會有所不同，但三種會計準則制定導向相互聯系、相互作用，其結果必定是三者最終走向趨同。
三、我國會計準則制定導向的現實選擇
（一）會計準則制定導向改進對我國的借鑒意義
1997年9月29日，美國證券交易委員會主席阿瑟·利維特（Anthur Levitt）在對美國國內發展銀行的演講中呼吁“對高質量會計準則的需要”，隨后美國會計學會（AAA）會刊《會計瞭望》（Accounting Horizons）以“高質量會計準則的重要性”為題全文進行發表，在美國國內引起了強烈的反響。他提出一個重要的觀點：高質量的會計準則對美國的資本市場十分重要。從保護投資人利益的角度出發，高質量的會計準則應當具有可比性、透明度和充分披露，會計準則是一臺用于拍攝公共財務圖像的照相機，高質量的會計準則是一臺性能良好的照相機。它能真實地、十分清楚地拍攝出公司的財務圖像。也就是能產生真實的、可比的、透明的、充分披露的財務報表和其他的財務報告。高質量的會計準則應當能使公司產生這樣的財務報表：凡是本期發生的交易和事項都能在當期財務報表中報告，既不是提前也不是推后；不提超額的預防意外的秘密難備；不確認遞延損失；不人為地平滑各個年度的利潤，不在信息披露上弄虛作假。
2002年SOX法案的頒布表明會計準則制定的環境發生了相應變化，這一變化內在地要求會計準則制定機構保持其獨立性和高效運作，建立一套程序，以保證準則制定機構對于緊急會計問題和企業實務做出迅速反應，及時修訂有關會計原則。高質量會計準則的重要特征是其透明性和可比性，如何實現高質量的會計準則體系，必然要涉及到準則制定基礎的討論，可見準則制定基礎的變化有其必要的思想準備。SOX法案使財務報告和審計框架中相關者的利益和風險邊界發生變化，加大了提供財務報告各個環節當事人的責任，這一變化有利于會計準則制定由以規則為基礎轉向以原則為基礎。
我國與美國具體國情迥然不同，完全照搬美國準則制定模式和準則制定思路當然是行不通的。但同時建立在市場經濟基礎上的準則體系也有其共同特點，認識到準則體系建立過程中的共性特點，對于幫助我們建立完善準則體系是有所裨益的。首先，準則體系的建立是一個系統工程，政治、經濟和法律框架對準則體系的建立有著重要影響。但應該看到，完善的準則體系對市場經濟發展的積極促進作用，特別是會計準則和資本市場的關系。會計準則的技術特征要求準則體系的建立遵循邏輯性和科學性原則，特別是準則和準則之間，準則內部不同部分應該保持概念的一致性。其次，隨著市場化進程的加快，我國會逐漸建立起以市場經濟為導向的會計準則體系。關注會計國際化進程中的變化對我國會計準則體系建設會有所幫助。美國會計準則從規則導向轉向原則導向，既有著眼于本國經濟發展的需要，也有謀求在全球公認會計準則制定中發揮其主導作用的目的。面對會計國際化的大趨勢，我們應該思考如何結合我國經濟發展的階段性，選擇怎樣的準則制定戰略，謀求準則制定的全局性、系統性和穩定性。
（二）我國的現實選擇
會計準則的制定導向是由國情決定的。法律環境對投資者保護越好的國家，越可能制定原則導向指導下的會計準則，而對投資者保護越差的國家越可能制定規則導向指導下的會計準則。2006年2月，我國財政部頒布了包括1項基本準則和38項具體準則的新會計準則體系。不難發現，新會計準則體系擴大了會計人員的職業判斷空間，較多地體現了“原則導向”的特征。與國際財務報告準則趨同、更多地體現“原則導向”的特征，是否應作為我國會計準則體系發展的長遠目標，筆者認為是一個需要深思熟慮的問題。
首先，國際財務報告準則以原則為導向，在很大程度上是內生性的。因此，那種認為為了與國際財務報告準則趨同，我國會計準則的制定也應采用原則導向的觀點是沒有充分說服力的。
由于國際財務報告準則體系沒有法律機制作為強制性的實施保證，因此其制定機構就必須考慮不同國家已有的會計慣例，更多地關注會計處理原則，以求得不同國家間會計處理方法的最大程度協調。所以，與國際財務報告準則趨同，并不意味著會計準則的制定只能以原則為導向，每一特定的國家還可以根據自身狀況，在與國際財務報告準則基本原則趨同的基礎上，制定和完善符合本國社會經濟環境的會計準則體系。
從我國的具體國情來看，規則導向更符合我國當前的社會經濟發展現狀。任何制度選擇都是在既定條件下進行的，離開了特定的要素條件，制度選擇就會偏離既定的目標。我國的具體國情決定了規則導向應是現階段會計準則體系的制定基礎，主要表現在：第一，我國會計的職業人員整體素質與國外相比還有待提高，不能夠保證他們能對基于原則導向法則下的會計準則進行準確的職業判斷。第二，我國上市公司操縱利潤的動機很強，同時我國現在的監督機制還很不健全，下層的監督力量很容易受到利益集團的沖擊而失去作用。第三，我國法律訴訟制度不發達，一般人們之間解決利益沖突并不是謀求法律手段的保護，會計職業人員的訴訟就更少。因此，基于我國現階段的實際國情，我國2006年頒布的新會計準則體系中，對某些準則的使用施加了諸多的限制性條款。
三種會計準則制定導向，都是在某些特定的經濟環境下產生發展的，符合一定的客觀實際需要，因此也都有其各自的優缺點。目標導向有很大的進步，但出現的時間較短，還有待實踐的進一步檢驗。對于我國的會計準則制定導向，筆者提出以下建議：
首先，我國會計準則導向應從總體上以原則為導向，但在具體的準則方面，需要輔助以詳實的準則指南及講解，且要分清重要性，區別對待不同的準則，在保證會計準則的指導性、適應性的同時增強可操作性和可理解性。盡管迄今為止還沒有一個完全令人滿意的會計準則制定導向，但是，根據我國國情的不斷變化和會計準則針對對象的具體特征來制定的會計準則必然是最正確的。
其次，必須進一步加強我國的金融監管及會計環境。加強會計人員的業務能力，提高職業素質，使其能通過規則分析和少量的應用指南，判斷出正確的做法，這要求財務人員的經驗和知識、技能都達到一定的高度；加強金融市場的監督，確保金融市場的有序進行，使得會計信息具有有效性；確保注冊會計師的獨立性，使其能公開、公平、公正地發表會計信息。X
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