摘要：本文詳細解讀了《企業會計準則解釋第5號（征求意見稿）》中的第六、十、十二條，剖析了政策出臺的具體考慮以及經濟后果，并對某些爭議之處進行了探討。
關鍵詞：企業會計準則 合并財務報表 同一控制下的企業合并 商譽
為深入貫徹實施企業會計準則，解決會計準則執行中的問題，實現會計準則的持續趨同與等效，財政部于2011年底下發了《企業會計準則解釋第5號（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），并向各方征求意見。《征求意見稿》就13個會計問題作了解釋，并規定除特別注明應予追溯調整的以外，其他問題自2012年1月1日起施行。本文對涉及企業合并和合并財務報表的第六、十、十二條進行了解讀，詳細分析了出臺的具體背景以及帶來的影響，并就某些爭議之處提出了相應的探討，以期對會計政策的制定有所裨益。
一、關于《征求意見稿》第六條
（一）《企業會計準則》的內容
《企業會計準則第20號——企業合并》、《企業會計準則第33號——合并財務報表》和《企業會計準則講解》總體上規定：報告期內增加子公司情況下，若是同一控制下的控股合并，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，體現在其合并財務報表上，即由合并后形成的母子公司構成的報告主體，無論是其資產規模還是其經營成果都應持續計算。具體如下：
1.編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表所有相關項目的期初數。相應地，合并資產負債表的留存收益項目，應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤的情況。
2.編制合并利潤表時，應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤。例如，同一控制下的企業合并發生于2007年3月31日，合并方當日編制合并利潤表時，應包括合并方及被合并方自2007年1月1日至2007年3月31日實現的凈利潤。由于這部分凈利潤是因企業合并準則所規定的同一控制下企業合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產經營活動實現的凈利潤，因此，為了幫助企業的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構成，發生同一控制下企業合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目，反映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的損益。
3.編制現金流量表時，應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量。
4.編制比較合并財務報表時，應視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態存在，對前期比較報表進行調整。同時，因企業合并實際發生在當期，以前期間合并方賬面上并不存在對被合并方的長期股權投資，在編制比較報表時，應將被合并方的有關資產、負債并入后，因合并而增加的凈資產在比較報表中調整所有者權益項下的資本公積（資本溢價或股本溢價）。
而且，企業會計準則規定：報告期內增加子公司情況下，若是非同一控制下的控股合并，應當從購買日開始編制合并資產負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經濟資源情況，并且不須調整合并資產負債表的期初數；在編制合并利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表；在編制合并現金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。
（二）《征求意見稿》第六條的內容
《征求意見稿》第六條對同一控制下的企業合并是否需要追溯調整的問題做出了明確，具體規定：在同一控制下的企業合并中，應視同合并后形成的報告主體（合并方）自合并日開始對被合并方實施控制。
合并方應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定編制合并日和合并當期的合并財務報表。
合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按賬面價值計量，被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應合并被合并方從合并日開始實現的凈利潤；合并現金流量表應當合并被合并方從合并日開始形成的現金流量。
合并方在編制合并當期期末的比較報表時，不應將合并取得的被合并方前期有關財務狀況、經營成果和現金流量等并入前期合并財務報表。
（三）新舊比較
可以看到，《征求意見稿》第六條對報告期內增減子公司而編制合并財務報表時，在“子公司自合并當期期初至合并日的資產和經營成果”的會計處理上，不再區分同一控制的企業合并與非同一控制的企業合并，全部“以本期取得的子公司在合并日及以后的個別財務報表”為基礎來編制。
例如，Y公司為集團母公司，S公司和T公司同屬于Y公司控制，T公司有一全資子公司R公司。根據集團的戰略部署，2011年4月30日，S公司以普通股的形式自T公司處取得R公司100%的股權。收購完成后，R公司成為S公司的全資子公司。顯然，因為S、T和R公司擁有同一方Y公司，因此該合并為同一控制下的控股合并。
該例中，若根據企業會計準則的規定，S、T和Y公司會計處理如下：
（1）對于S公司而言，“因同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表”，則R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的收入、費用、利潤應納入S公司的合并利潤表。
（2）對于T公司而言，“因母公司在報告期內處置子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表”，則R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的收入、費用、利潤應納入T公司的合并利潤表。
（3）對于Y公司而言，S公司和T公司作為Y的子公司，均需將各自的收入、費用和利潤納入到Y公司的合并利潤表，因此，“R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的收入、費用、利潤”這部分金額被重復計算了。同樣地，“R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的留存收益”這部分金額都分別被納入到了S公司和T公司的合并資產負債表，進而在Y公司的合并資產負債表里被重復計算；“R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的現金流量”這部分金額也分別被納入到了S公司和T公司的合并現金流量表，進而在Y公司的合并現金流量表里被重復計算。
但是，若根據《征求意見稿》的精神，上述利潤重復計算的問題將得到解決，對合并引起的利潤調節等有一定的抑制作用；一定程度上統一了報告期內增減子公司的處理思路，簡化了同一控制下控股合并的合并財務報表的編制，解決了長期以來存在的實務矛盾；與國際財務報告準則IFRS下的實務做法相統一，對于同一控制的企業合并采取權益結合法核算但不允許追溯前期。
（四）爭議探討
《征求意見稿》第六條不予以追溯調整的做法，其實來講，對會計技術層面的影響還在其次，主要是對IPO項目尤其是即成的IPO項目造成重大的實務影響和潛在沖擊。盡管由此可以判斷出擬上市公司在企業合并過程中產生的資產狀況變化和盈利能力變化是否由內生增長引起的，但是與現有的IPO實踐出入很大。現在的IPO項目或多或少都會在申報期內進行同一控制下的企業合并，如果不允許此類情況下調整比較數據，則將影響發行人合并報表在各期間的可比性。這點，借殼上市企業和施行定向增發的企業同樣值得關注。
另外，筆者認為，第六條的規定還是沒有擺脫“一刀切”的思路。事實上，對同一控制下的企業合并也須區分有無商業實質。沒有商業實質的同一控制下企業合并方式，例如集團架構重組適合權益結合法核算，且需追溯調整；沒有商業實質的適合使用購買法核算，當然也不追溯調整。
二、《征求意見稿》第十條探討
《征求意見稿》第十條對應如何處理原先取得子公司的控制權時在合并報表層面形成的商譽問題作出了明確，具體規定：企業通過非同一控制下企業合并取得子公司的控制權，應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，確認所取得子公司（被購買方）可辨認凈資產和相關商譽。企業將該子公司注銷變為分公司，應當終止確認該相關商譽，同時沖減未分配利潤。
實務處理中，企業把全資子公司變為分公司，一般是采用吸收合并方式的處理；如果面對的是非全資子公司，企業一般通過先收購非全資子公司的少數股權的途徑將其變為全資子公司后，再進行吸收合并。母公司對全資子公司的吸收合并，就是相當于把全資子公司注銷后，全資子公司的所有資產、負債、業務和人員都轉入母公司。但是，合并財務報表層面的商譽是與子公司的資產組或者資產組組合相聯系的，而并不與法人主體相關。如果該子公司恰好為一個單獨的資產組，或者包含多個資產組或資產組組合，則可以在吸收合并完成時把分配到該資產組的商譽進入母公司賬面，即吸收合并的賬務處理以合并財務報表上所顯示的該子公司各項資產、負債價值為基礎，可以看出在這種情況下并不會引起歧義。但吸收合并之后母公司對該原子公司的管理、運作方式如果發生了變化，從而導致資產組的劃分發生改變，那么商譽的處理問題就變得復雜。按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，如果資產組的劃分發生改變，則需要考慮對商譽進行重新劃分，或者在商譽減值測試中予以重點關注。因此，筆者認為，《征求意見稿》采用“一刀切”的方式對商譽終止確認，并沖減未分配利潤，并不妥當，而且這種非業績增減變動引起的會計賬面利潤的變化，或多或少會影響報表使用者的判斷。
另外，照第十條的解釋，實務中采取“直接吸收合并”方式與“先控股合并再吸收注銷”方式，對母公司個別報表層面的處理結果就會大相徑庭：采取“直接吸收合并”，母公司賬面上確認了商譽，而采取“先控股合并再吸收注銷”方式，母公司賬面上卻要中止確認商譽。我們說，這是不符合經濟實質的。值得注意的是，第十條的施行，可能會增大實務操作的空間，例如有些公司為避免商譽減值的問題，采取先高溢價收購后注銷的方式（相當于變更下工商登記），讓商譽直接沖未分配利潤。
三、《征求意見稿》第十二條探討
《征求意見稿》第十二條對企業接受非控股股東直接或間接代為償債等的問題做出了明確，具體規定：企業接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈，按照企業會計準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。但是，有確鑿證據表明屬于非控股股東對企業的資本性投入，應當作為權益性交易處理，相關利得計入所有者權益（資本公積）。企業發生破產重整，其非控股股東因經人民法院批準的破產重整計劃讓渡所持有的部分該企業股份向企業的債權人進行償債，企業應將有關利得計入當期損益。
筆者認為，第十二條僅是對已有規定的進一步明確，其處理并沒有發生新的實質性的變化。以下是相關的已有規定：
（1）對于因債權人豁免債務而導致債務人少償還的負債，債務重組準則（2006年）就明確規定，可以確認債務重組利得，計入營業外收入。這點與債務重組準則（2001年）有很大的不同，債務重組準則（2001年）規定對債務人發生的債務重組收益不能確認為當期損益而只能作為資本公積，這種作為資本公積的處理，本意是為避免產生大量的“報表重組收益”。但事實上這種將債務重組收益繞過收益表直接計入資本公積的做法，一方面進一步瓦解了資產負債表與利潤表之間的邏輯聯系，另一方面也體現出與國際準則的不符，因此，僅是在我國特殊市場背景下的權宜之計，債務重組準則（2006年）對此已作出調整。
（2）為遏制上市公司利用關聯交易轉移利潤、粉飾財務狀況和經營業績等，根據實質重于形式的原則，財政部《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）就規定，企業接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。
（3）財會函[2008]60號還規定，如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益（資本公積）。
除了已有的規定外，實務中近年來證監會關注利潤表的側重點已發生變化，其在監管時更為關注的是“營業利潤”指標，而不是“凈利潤”指標。而“營業外收入”項目因與“營業利潤”項目的計算結果無關，所以上市公司調增債務重組收益、制造虛假賬面利潤的“動力”肯定也不如以前。
因此，基于上述幾點考慮，財政部在本次征求意見稿中明確給出了相關的會計處理意見。不過，第十二條可能會增大實務操作的空間。注冊會計師在審計時，應特別關注“控股股東通過非控股股東中轉利潤”的情況。我們說，應遵循實質重于形式的原則，實務中上市公司與控股股東等關聯方發生的交易，并非要全部作為權益性交易處理，判斷的原則主要是看上市公司與控股股東等關聯方發生的交易是否基于正常商業目的而進行的市場化交易，至于是否“系由控股股東承擔豁免”并不重要。
四、結語
本文對《企業會計準則解釋第5號（征求意見稿）》第六、十、十二條進行了詳盡的探討，對其不盡合理之處提出了異議。另外，我們發現，就《企業會計準則解釋第5號（征求意見稿）》來說，其擬定、征求意見以及發布等階段上存在著一些問題。首先，財政部會計司于2011年12月8日發布了該征求意見稿，并要求于當月的22日前完成反饋意見，給予相關單位討論反饋的時間非常短；其次，在該征求意見稿中不發布新處理方法出臺的背景情況；再次，不公開所收到的反饋意見，對其的處理更是不得而知。更為重要的是，筆者希望通過本文對相關問題的探討，由此推動我國會計準則整個制定程序的公開化進程。J
參考文獻：
1.關于征求《企業會計準則解釋第5號[征求意見稿]》意見的函[R].財會便[2011]72號.
2.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.
