摘要：本文以列舉實例的形式闡析了融資租賃中承租人會計處理關鍵步驟的操作，以期幫助廣大會計人員靈活地運用租賃準則，巧解癥結，更好地開展融資租賃會計的實務工作。
關鍵詞：融資租賃 承租人 會計處理 關鍵步驟 操作
租賃會計是企業會計核算的一項重要內容，而融資租賃會計又是租賃會計的重心和難點。如何解決融資租賃會計中承租人、出租人的具體操作問題，已成為廣大會計工作者開展融資租賃業務的當務之急。為此，本文結合具體實例，就操作融資租賃中承租人會計處理的關鍵步驟談談筆者自身教學與實踐的體會，以饗讀者。
一、實例資料
1.2008年12月26日，甲股份有限公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同的主要條款如下：
（1）租賃標的物：塑鋼機。
（2）租賃開始日：租賃標的物運抵甲公司生產車間之日（2009年1月1日）。
（3）租賃期：2009年1月1日至2011年12月31日，共36個月。
（4）租金支付方式：自租賃開始日起每年年末支付租金150 000元。
（5）該塑鋼機在2009年1月1日的公允價值為380 000元（與賬面價值相同）。
（6）租賃合同規定的年利率為8%（乙公司租賃內含利率未知）。
（7）承租人的擔保余值為10 000元。
（8）該塑鋼機為全新設備，預計使用年限為5年。
（9）該塑鋼機到期歸還給出租方（乙公司）。
2.甲股份有限公司對租賃固定資產的相關規定：
（1）采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。
（2）采用年限平均法計提固定資產折舊。
（3）在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬租賃項目的手續費、差旅費等5 000元。
3.要求：根據上述資料，對甲股份有限公司該項租賃業務進行會計處理。
（已知：年金現值系數PA（3,8%）=2.577，復利現值系數PF（3,8%）=0.794；PA（3,9%）=2.531；PF（3,9%）=0.772；PA（3,10%）=2.487； PF（3,10%）=0.751；PA（3,12%）=2.402；PF（3,12%）=0.712）
二、會計處理關鍵步驟的操作
解析：依題意可知，甲公司是該項租賃業務的承租人，要對甲公司該項租賃業務進行會計處理，就必須根據該租賃經濟業務發生時間的先后順序進行如下關鍵步驟的具體操作。
第一步，租賃開始日，判斷租賃的類型。
這一步是租賃會計的突破口。如何判斷租賃的類型？這需要一個判斷的標準，我們的判斷標準只能依據租賃準則的規定。租賃準則規定，符合下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃，否則就是經營租賃：
（1）在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。
（2）租賃期屆滿時，承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。
（3）即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。需要注意的是，這里所說的“大部分”一般是指租賃期占租賃資產較新情況下使用壽命的75%以上（含75%），如果租賃資產在開始租賃前已使用的年限超過了該資產全新時可使用壽命的大部分（75%以上）時，即使租賃占租賃資產剩余使用壽命的大部分，也不應確定為融資租賃，而應確定為經營租賃。
（4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額的現值、出租人在租賃開始日的最低租賃收款額的現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值。需要注意的是，這里“幾乎相當于”一般應在90%以上（含90%）。
（5）租賃資產的性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
本例中，我們在判斷標準時，依題設條件，第1條、第2條及第5條標準無需運用，接下來我們看第3條標準是否可適用。根據資料，甲公司的租賃期（3年）占租賃資產尚可使用年限（5年）的60%（＜75%），因此，不適用。剩下的只有第4條標準，在這里我們需要計算承租人租賃開始日最低租賃付款額的現值，而該現值的計算又取決于最低租賃付款額的確定。租賃準則定義最低租賃付款額是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。
在實務中，最低租賃付款額的確定應視租賃合同規定的內容不同來確定其構成，具體來說又包括兩種情形：
若租賃合同中規定承租人在期滿時有優惠購買權，則最低租賃付款額=承租人支付的租金總額+期滿時支付的優購價。
若租賃合同中沒有規定承租人在期滿時有優惠購買權，則最低租賃付款額=承租人支付的租金總額+承租人或與其相關的第三方擔保的資產余值+支付的其他款項（如未能續租或展期罰款等）。
根據本例資料，甲公司最低租賃付款額的構成符合第2種情況，因此，甲公司的最低租賃付款額=150 000×3+10 000=460 000（元）。
由此可得：甲公司最低租賃付款額的現值=150 000×PA（3,r）+10 000×PF（3,r）
上式中的r 是計算最低租賃付款額的現值時所使用的折現率。根據租賃準則規定，該折現率的選擇程序是：承租人能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采取租賃內含利率作為折現率；否則應采用租賃合同規定的利率作為折現率。承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同也沒有規定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。
因此，本例甲公司最低租賃付款額的現值=150 000×PA（3,8%）+10 000×PF（3,8%）=150 000×2.577+10 000×0.794=394 490（元）。
而租賃開始日租賃資產的公允價值：90%×380 000（公允價值）=342 000（元）
因394 490＞342 000，故租賃開始日甲公司最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值，滿足了第4條標準。于是，我們可以下結論，甲公司的該項租賃應當認定為融資租賃。
第二步，租賃開始日，確定租賃資產、長期負債的入賬價值，并作出賬務處理。
根據租賃準則規定：
（1）承租人租入資產的入賬價值=租賃開始日租賃資產的公允價值及最低租賃付款額的現值兩者中的較低者+承租人發生的初始直接費用。本例中，甲公司租入資產的入賬價值=380 000+5 000=385 000（元）。
（2）承租人長期應付款的入賬價值=承租人的最低租賃付款額。本例，甲公司的“長期應付款”的入賬價值=460 000（元）；而未確認融資費用的金額=最低租賃付款額-租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中的較低者，本例，甲公司未確認融資費用的金額=460 000-380 000= 80 000（元）。
賬務處理如下：
借：固定資產——融資租入固定資產 385 000
未確認融資費用 80 000
貸：長期應付款——應付融資租賃款 460 000
銀行存款 5 000
第三步，分攤確認各年的融資費用，并作出賬務處理。
該步是承租人會計核算的核心問題。租賃準則規定，未確認融資費用的攤算應采用實際利率法。而實際利率即分攤率的選擇具體又包括以下四種基本思路：
（1）若承租人是以出租人的租賃內含利率作為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租入資產的入賬價值基礎的，則應當以租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。
（2）若承租人是以租賃合同規定的利率作為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租入資產的入賬價值基礎的，則應當以合同規定的利率作為未確認融資費用的分攤率。
（3）若承租人是以銀行同期貸款利率作為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租入資產的入賬價值基礎的，則應當以銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。
（4）若承租人是以租賃資產的公允價值作為入賬價值基礎的，則應重新計算分攤率。該分攤率是使得最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。
本例中，甲公司租入資產的入賬價值基礎是租賃開始日租賃資產的公允價值，因此，根據上述規定，分攤率需重新計算，列算式如下：
150 000×PA（3,r）+10 000×PF（3,r）=380 000
先取r=9%，得：150 000×PA（3,9%）+10 000×PF（3,9%）=150 000×2.531+10 000×0.772=387 370＞380 000
后取r=10%，得：150 000×PA（3,10%）+10 000×PF（3,10%）=150 000×2.487+10 000×0.751=380 560＞380 000
再取r=12%，得：150 000×PA（3,12%）+10 000×PF（3,12%）=150 000×2.402+10 000×0.712=367 420＜380 000
可見，r介于10%至12%之間，采用內插法計算r：
（10%-r）/（10%-12%）=（380 560-380 000）/（80 560-367 420）
求得：r≈10.085%
然后，列出“未確認融資費用分攤表”。
賬務處理如下：
2009年12月31日支付當年租金、確認當年的融資費用時：
借：長期應付款——應付融資租賃款 150 000
貸：銀行存款 150 000
借：財務費用 38 323
貸：未確認融資費用 38 323
2010年12月31日、2011年12月31日的賬務處理同2009年12月31日，只是確認融資費用的金額不同而已（見上表），略。
第四步，期末對租賃資產計提折舊，并作出賬務處理。
由于在租賃開始日，承租人根據實質重于形式的要求，將租入的資產作為固定資產入賬了，因此，根據固定資產的核算方法，承租人還應按期對融資租入資產計提折舊。這里需要注意兩個問題，一是選擇折舊政策，二是確定折舊期間。
（1）對于折舊政策，租賃準則規定，承租人應采用與自有固定資產相一致的折舊政策計提租賃資產折舊。至于應提折舊的總額，應視租賃合同中是否存在承租人或與其有關的第三方對租賃資產的擔保余值而定。
（2）對于折舊期間，租賃準則規定，承租人若能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，則應當在租賃資產的使用壽命內計提折舊；反之，則應當在租賃期與租賃資產使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。
本例中，租賃合同條款的第9條規定，該塑鋼機到期歸還給出租方（乙公司），承租人在期滿時不能取得該塑鋼機的所有權，因此，甲公司只能選擇租賃期3年作為折舊的年限，采用年限平均法計提其折舊。
假設甲公司按年計提固定資產折舊，則該塑鋼機每年應計提的折舊額=（385 000-10 000）/3=125 000（元）。
賬務處理如下：
借：制造費用 125 000
貸：累計折舊——融資租賃資產折舊 125 000
第五步，在租賃期屆滿時分別情況作出賬務處理。
（1）若承租人將租賃資產歸還給出租人，因最低租賃付款額的構成一般都含有承租人或與其有關的第三方對租賃資產的擔保余值，故賬務處理應一方面沖減“長期應付款——應付融資租賃款”，另一方面轉銷“累計折舊”和沖銷“固定資產——融資租入固定資產”。
（2）若承租人行使優惠續租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應賬務處理。若租賃期屆滿時沒有續租，則根據租賃合同規定需向出租人支付違約金，承租人應借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。
（3）若承租人選擇優惠購買租賃資產，由于最低租賃付款額的構成中含有應支付的優購價款，因此，承租人在支付優惠購買價款時，賬務處理應一方面沖減“長期應付款——應付融資租賃款”，貸記“銀行存款”科目，另一方面還應將“固定資產”賬戶的“融資租入固定資產”明細戶轉入自有固定資產的明細戶。
本例是屬于第1種情況，賬務處理如下：
借：長期應付款——應付融資租賃款 10 000
累計折舊——融資租賃資產折舊 375 000
貸：固定資產——融資租入固定資產 385 000
三、結束語
綜上所述，只是筆者對融資租賃業務中承租人會計處理幾個關鍵步驟操作的理性認識和闡析，并非承租人全部業務會計處理的概括，還懇望廣大會計工作者在實際工作中遇到具體問題進行具體分析。只要我們抓住重點，準確領會準則的相關規定，一些問題就會迎刃而解，就可以得心應手地開展融租賃業務的會計工作。J
參考文獻：
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