摘要：房地產開發企業所得稅實行分季預交，并自納稅年度終了之日起5個月內或實際經營終止之日起60日內，依照稅收規定進行所得稅匯算清繳。本文結合實例對房地產開發企業所得稅匯算清繳的相關政策進行解析。
關鍵詞：房地產開發企業 企業所得稅 匯算清繳
房地產企業所得稅匯繳是實務中的重點和難點，涉及的主要文件包括：《國家稅務總局關于房地產開發經營業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[2006]31號）、《國家稅務總局關于房地產開發企業所得稅預繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）、《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發[2009]31號）、《國家稅務總局關于房地產企業開發產品完工標準稅務確認條件的批復》（國稅函[2009]342號）、《關于房地產開發企業開發產品完工條件確認問題的通知》（國稅函[2010]201號）等，本文結合實例對相關政策進行解析。
一、相關政策
房地產企業所得稅匯算清繳除了需要遵循一般企業所得稅政策外，尤其要注意以下特殊政策。
（一）關于每季度預交。根據國稅函[2008]299號文，房地產開發企業按當年實際利潤據實分季（或月）預繳企業所得稅的，對開發、建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品，在未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入，按照規定的預計利潤率分季（或月）計算出預計利潤額，計入利潤總額預繳，開發產品完工、結算計稅成本后按照實際利潤再行調整。
（二）關于開發產品何時為完工計交所得稅。根據國稅函[2010]201號文，房地產開發企業建造、開發的產品，無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續以及會計決算手續，當企業開始辦理開發產品交付手續（包括入住手續）或已開始實際投入使用時，為開發產品開始投入使用，應視為開發產品已經完工。房地產開發企業應按規定及時結算開發產品計稅成本，并計算企業當年度應納稅所得額。
（三）關于收入。開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入；未納入開發產品價內并由企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。財政部《關于施工、房地產開發企業的財務制度》（財發[2003]55號）第六十二條明確：房地產開發企業開發的土地、商品房在移交后，將結算賬單提交買方并得到認可時，確認為營業收入的實現；代建房屋及代建其他工程，在工程竣工驗收辦妥交接手續，價款結算賬單經委托單位簽證后，確認為營業收入的實現。
（四）關于成本、費用扣除的稅務處理。企業在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規定區分期間費用和開發產品計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品計稅成本。籌辦期業務招待費等費用稅前扣除問題，根據《企業所得稅法實施條例》第四十三條和第四十四條規定，企業正常生產經營活動期間發生的業務招待費、廣告費和業務宣傳費，可以按企業當年收入情況計算確定扣除限額。但是，對于在籌辦期間沒有取得收入的企業發生的上述費用如何進行稅前扣除，未作具體規定。考慮到以上費用屬于籌辦費范疇，《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》明確，企業籌辦期發生的業務招待費直接按實際發生額的60%、廣告費和業務宣傳費按實際發生額，計入籌辦費，按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規定的籌辦費稅務處理辦法進行稅前扣除。
（五）可以預提（應付）的成本費用。包括：（1）出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在有相關合同、協議或其他證明資料的前提下，可以預提合同總金額的10%，計入成本對象的開發成本中。（2）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可以按照預算造價合理預提建造費用。該公共配套設施必須符合在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造并且不可撤消，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。（3）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由房地產開發企業承擔的物業管理基金、公共維修基金或其他專項基金。
（六）企業在開發區內建造的配套設施。企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，若屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費準予扣除。若屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。
（七）企業在開發區內建造的郵電通訊、學校、醫療設施應單獨核算成本。其中，由企業與國家有關業務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額。
（八）關于停車場核算。國稅發[2009]31號第三十三條規定：企業單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。
二、實務例解
某房地產開發公司2011年度已按銷售未完工開發產品取得收入1 000萬元，繳納了營業稅50萬元，城建稅、教育費附加、地方教育附加、水利建設基金6.5萬元，按2%預繳了土地增值稅20萬元，按10%計稅毛利率預繳了企業所得稅25萬元，2011年《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》第23行“納稅調整后所得”為虧損500萬元。
2012年開發商品房全部完工并對外銷售完畢，有關資料如下：（1）按轉讓產權合同取得收入4 000萬元（其中包括2010年預售款1 000萬元）；（2）支付取得土地使用權的金額800萬元；（3）開發成本1 500萬元；（4）開發費用250萬元（當地政府規定開發費用的扣除比例為10%）。
要求計算：1.該開發企業2012年應補繳營業稅、城建稅、教育費附加、地方教育附加、水利建設基金及土地增值稅；2.該開發企業2012年應繳納企業所得稅。
[案例分析]
1.該開發企業2012年應補繳營業稅、城建稅、教育費附加、地方教育附加、水利建設基金及土地增值稅。
扣除項目包括：①取得土地使用權所支付的金額；②房地產開發成本；③房地產開發費用：指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。④轉讓稅費：包括營業稅、城建稅、教育費附加、地方教育附加、水利建設基金，但按照規定房地產開發公司繳納的印花稅應記入其管理費用賬戶中，計算土地增值稅時不再單獨扣除。⑤對從事房地產開發的納稅人，可按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的20%加計扣除。
該開發企業扣除項目金額=地價款800萬元+開發成本1 500萬元+其他開發費用（800+1 500）×10%+轉讓稅費（營業稅200+城建稅、教育費附加、地方教育附加、水利建設基金26）+加計扣除（800+1 500）×20%=3 216（萬元）
增值額=4 000-3 216=784（萬元）
增值率=784÷3 216×100%≈24.38%，適用稅率30%
應交土地增值稅=784×30%=235.2（萬元）
2012年應補繳土地增值稅=235.2-20=215.2（萬元）
2012年應補繳營業稅=200-50=150（萬元）
2012年應補繳城建稅、教育費附加、地方教育附加、水利建設基金=150×（7%+3%+2%+1%）=19.5（萬元）
值得注意的是：對納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。其中：普通標準住宅是指住宅小區建筑容積率（指一個小區的總建筑面積與用地面積的比率）在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。各省、自治區、直轄市要根據實際情況，制定本地區享受優惠政策普通住房的具體標準。允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標準的20%。
2.該開發企業2012年應補繳企業所得稅。
2012年利潤總額=4 000-800-1 500-250-226-235.2=988.8（萬元）
納稅調整增加額為2011年已稅前扣除的營業稅、城建稅、教育費附加、地方教育附加、水利建設基金和土地增值稅，即50+50×（7%+3%+2%+1%）+20=76.5（萬元）。因為會計上在2012年度預收款轉為收入后相關的稅費在計算利潤總額時已全部扣除，但這部分稅費已在2011年度企業所得稅匯算清繳時作為納稅調整減少額扣除。納稅調整減少額為2011年確認計稅毛利額100萬元。
2012年應納稅所得額=988.8+76.5-100-500=465.3（萬元）
2012年應納稅額=465.3×25%=116.325（萬元）
