中國內部審計2001.12
對《內部會計控制基本規范》的思考
潘琰
一、基本概念的理解與界定問題
1、《內部會計控制基本規范（征求意見稿）》（以下簡稱《規范》），涉及到兩個最基本的概念：內部控制和會計控制。《規范》題為《內部會計控制基本規范》，但全文未對‘響部會計控制”作出界定。在總則第二條關于內部控制的定義中也未涉及“內部會計控制”和“內部控制”的關系，造成存在以下問題：（1）“內部會計控制”和“內部控制”兩個概念混用，如規范名為《內部會計控制基本規范》，但從第
二章至第五章的章標題看均與“會計控制”的口徑不符，把“會計控制”等同于“內部控制”。（2）標題與內容的不一致。在內部會計控制的總標題下，《規范》中各章的內容已經大大超出內部會計控制的范疇，但又未包攬內部控制的全部內容。而會計控制是內部控制的重要內容但不是其全部內容。我國理論界與實務界對內部會計控制只是內部控制的重要組成部分這一點應當是非常明確的。因此，建議《規范》要對二者予以明確區分和界定，將總標題、各章的章標題以及與之相應的內容按擬規范的范圍
加以修改，做到總標題、章標題和各章內容之間口徑一致。
2．“內部控制”概念的界定?！兑幏丁返诙l指出“本規范所稱內部控制是指單位為了保證各項業務活動的有效進行、確保資產的安全完整、防止欺詐和舞弊行為、實現經營管理目標等而制定和實施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序”。這一條款存在兩個問題：其一，既然內部控制包括會計控制，則其非常重要的目的之一是要“保證會計信息的真實、合法、完整”，而上述關于內部控制的定義中只提到了“確保資產的安全完整”，末提及保證會計信息可靠性的要求。其二，這一條款中關于“經營管理目標”的提法與第三條中關于本規范適用范圍的規定相沖突。因為在第三條中提到“本規范適用于國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他經濟組織（以下統稱單位）”。從國家機關、社會團體和事業單位的性質看，這幾類單位與企業不同，它們有工作目標、管理目標，卻未必有“經營”目標，所以，建議刪去“經營”二字。
二、《規范》的適用范圍問題
《規范》第三條指出“本規范適用于國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他經濟組織（以下統稱單位）”。我們認為，這一條款存在兩個問題：其一，將國家機關、社會團體和事業機關與公司、企業和其他經濟組織放在一起有欠妥當，因為《規范》中有許多條款僅適用于公司和企業。其二，若本《規范》適用于所有單位，建議考慮兩種方案：一是分兩類進行規范，－類為政府及非營利組織（國家、社會團體、事業單位和公益項目），另一類為營利組織（公司。企業和其他經濟組織）；二是若仍統一放在一起規范，則要分清共同適用的條款和分別適用的條款。
三、單位負責人的責任問題
《規范》第五條指出“單位負責人對本單位內部控制的建立健全及有效實施負責?！边@一條款擬明確內部控制的責任，但規定過于簡單和籠統。首先，內部控制的建立與實施責任不僅在于單位領導，單位的部門領導、管理人員、內部審計人員乃至組織中的每一個人都對內部控制負有責任。若論“領導責任”除“單位負責人”外，是否還應包含各單位內部有關職能部門的領導，如財務主管或會計主管等。其次，一個單位內部控制的設計與運行受制于成本與效益原則，它不可能是完美無缺的，不是（也不可能）消除任何濫用職權的可能性，而是要建立防止濫用職權投入的成本與濫用職權的累計額之間呈合理水平的機制。
內部控制可能將單位的內控風險降到合理水平，但并不能消除風險。它只能為各單位實現其目標提供“合理保證”而非“絕對保證”。事實上，即使是設計完善的內部控制也有可能因為各種原因而削弱或失效，單位負責人如何對“無過失”情況下所出現的損失負責？最后，對單位負責人應如何負責、負何責任也不夠明確，建議對責任問題要再予考慮并加以明確，以便操作。
四、內部控制的內容問題
《規范》第三章第八條提出“內部控制的內容主要包括對貨幣資金、籌資、采購與付款、實物資產、成本費用、銷售與收款、工程項目、對外投資、擔保等經濟業務活動的控制”。其實，內部控制內容可以有兩種理解，一是指內部控制本身的內容，即本規范第二條所述的“內部控制是指為了保證……而制定和實施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序”中的方法、措施和程序具體包含的內容；二是指內部控制的客體或對象。顯然本條款反映的是第二種理解。雖然這里反映的僅僅是內部控制的主要內容，但對照本規范第二條內部控制的定義和第三條適用范圍的解釋，第八條內容尚不夠完整。這一條款反映了對企業主要經濟業務活動的控制，卻沒有反映對管理活動的控制，也沒有反映對其他各類單位的財政財務收支活動和各種行政、業務管理活動的控制，建議予以增補。
五、內部控制的方法問題
l、《規范》第十八條列示了內部控制的主要方法：組織控制、授權批準控制、會計系統控制、預算控制、財產保全控制、人員素質控制、風險控制、內部報告控制、電子信息系統控制等。上述內容仍不夠完整，建議加上文件記錄控制和內部審計。因為，文件記錄控制是有關內部控制的基礎性控制，內部審計則是對內部控制進行的再控制，二者對內部控制的有效實施是必不可少的。
2．《規范》第十九條組織結構控制要求貫徹不相容職務分離的原則，合理設置內部機構，科學劃分職責權限，形成相互制衡機制。但此款沒有涉及企業法人治理結構問題。要使內部控制在公司企業中得到有效實施，應強調完善法人治理結構，所以建議在本條中要予以明確。
3、《規范》第十九條考慮不相容職務分離問題時，在相關控制點還要注意直系親屬回避問題。
六、內部控制的檢查問題
1、《規范》第二十八條指出“單位應當重視內部控制的監督檢查工作，由專門機構或指定專門人員具體負責內部控制執行情況的監督檢查，確保內部控制的貫徹實施”。此條中的“專門機構”和“專門人員”不明確，可以進一步明確，并注重內部審計的作用。
2．《規范》第二十九條指出“單位可以聘請中介機構對本單位內部控制的建立健全情況進行評價，接受委托的中介機構應當對委托單位內部控制中的重大缺陷提出書面報告”。內部控制的建立和完善需要單位內外部形成合力予以監督方能保證，尤其是外部的強制性監督。所以，我們認為本款所用“可以聘請”和“報告重大缺陷”的力度不夠，建議改為“必須聘請”，以強制審計取代單位自愿要求的外部審計。同時，上市公司的審計結果還應當“對外”報告。
七、《規范》的完整性問題
從法學意義上說，規范是具體規定權利和義務及具體法律后果的準則，是具有嚴密邏輯結構的行為規則，規范應當規定具體的法律后果，即反映違規的責任及處罰，但目前的《規范》卻未提及這些內容，建議予以增補。
（作者單位：福州大學管理學院）
