摘要：企業(yè)年金制度已成為我國(guó)社會(huì)養(yǎng)老保障體制中重要的組成部分，在企業(yè)年金制度建設(shè)的同時(shí)，也應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)年金會(huì)計(jì)的建設(shè)，以此形成一套完整的企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度體系。本文在分析我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上，提出完善我國(guó)企業(yè)年金制度的幾點(diǎn)建議，希望能有助于我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度的發(fā)展。
關(guān)鍵詞：企業(yè)年金 會(huì)計(jì)制度 建議
人口老齡化已經(jīng)成為當(dāng)今世界一個(gè)突出的社會(huì)問(wèn)題，據(jù)聯(lián)合國(guó)預(yù)測(cè)，全球60歲以上的人口數(shù)量到2050年將達(dá)到20億人，而中國(guó)作為全世界老年人口最多的國(guó)家，社會(huì)養(yǎng)老服務(wù)滯后與老年人人口的新增形成矛盾，已經(jīng)引起了社會(huì)的高度重視。“十二五”規(guī)劃建議中鮮明的提出，優(yōu)先發(fā)展社會(huì)養(yǎng)老服務(wù)的要求。因此作為社會(huì)養(yǎng)老保障體系中的第二支柱——企業(yè)年金正被引起高度的重視。
一、引言
企業(yè)年金是指企業(yè)在依法繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，企業(yè)依據(jù)自身能力自愿建立的一種補(bǔ)充性養(yǎng)老保險(xiǎn)，目的在于為本企業(yè)職工提供退休收入保障。企業(yè)年金制度在西方發(fā)達(dá)國(guó)家已有100多年的歷史，已形成一套比較完善的企業(yè)年金制度體系。在制度建設(shè)的同時(shí)，企業(yè)年金會(huì)計(jì)也發(fā)展到成熟階段，形成了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，精算估價(jià)為依據(jù)，系統(tǒng)計(jì)量企業(yè)年金成本，記錄和披露企業(yè)年金資產(chǎn)、負(fù)債和損失的一套較為完整的會(huì)計(jì)核算體系。
與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)企業(yè)年金制度發(fā)展相對(duì)較晚，但經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)年金已初具規(guī)模，發(fā)展勢(shì)頭良好，企業(yè)年金制度正處于逐步完善之中。但我國(guó)對(duì)企業(yè)年金會(huì)計(jì)研究尚處于起步階段，很多方面還有待于進(jìn)一步研究和規(guī)范。
二、我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度的發(fā)展歷程
我國(guó)企業(yè)年金是于20世紀(jì)90年代初發(fā)展起來(lái)的，大致主要經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展歷程。
（一）企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度的探索階段
1991年，我國(guó)頒布了《關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》，第一次提倡并鼓勵(lì)企業(yè)為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)；1995年12月原勞動(dòng)部門(mén)下發(fā)了《關(guān)于建立企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的意見(jiàn)》的通知，勾畫(huà)出了企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的基本框架。在這階段，人們對(duì)企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)逐漸由“社會(huì)福利觀”過(guò)渡到“勞動(dòng)報(bào)酬觀”。在這個(gè)時(shí)期，企業(yè)年金會(huì)計(jì)在企業(yè)為職工提取的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)處理上已不再將其視為企業(yè)的一種額外負(fù)擔(dān)，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，而是將其視為一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)費(fèi)用，列入“管理費(fèi)用”。但這種會(huì)計(jì)處理是建立在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)之上的，這必然會(huì)帶來(lái)一系列的弊端，易造成不同企業(yè)間養(yǎng)老金負(fù)擔(dān)的不同，不能真實(shí)反映企業(yè)各期的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。
（二）企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度的試點(diǎn)階段
2000年國(guó)務(wù)院頒布的《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)方案》將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)更名為“企業(yè)年金”。2003年財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于企業(yè)為職工購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》，《試點(diǎn)方案》和《通知》規(guī)范了企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理，逐漸以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制，這一舉措極大地推動(dòng)了企業(yè)年金的發(fā)展。
（三）企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度的建立階段
從2004年以來(lái)，一系列的企業(yè)年金規(guī)章制度以前所未有的密度出臺(tái)，為企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度的規(guī)范建立和長(zhǎng)足發(fā)展創(chuàng)造了制度基礎(chǔ)。2004年勞動(dòng)與社會(huì)保障部頒布了《企業(yè)年金試行辦法》，制定出我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展的框架，同時(shí)也規(guī)定了企業(yè)年金治理結(jié)構(gòu)、管理及投資運(yùn)營(yíng)。2008年，國(guó)務(wù)院頒布了《關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》，該決定主要是對(duì)現(xiàn)行的制度辦法進(jìn)行調(diào)整、完善。同年國(guó)家又頒布了《關(guān)于企業(yè)年金證券投資有關(guān)問(wèn)題的通知》，進(jìn)一步規(guī)范了企業(yè)年金的市場(chǎng)化運(yùn)作。2009年11月國(guó)家頒布了《關(guān)于企業(yè)年金基金管理信息報(bào)告有關(guān)問(wèn)題的通知》，該通知將加強(qiáng)對(duì)企業(yè)年金市場(chǎng)的監(jiān)管、規(guī)范企業(yè)年金基金管理信息報(bào)告的行為。2009年12月國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》，明確了企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理的有關(guān)問(wèn)題。2011年5月1日施行的新修訂的《企業(yè)年金基金管理辦法》規(guī)范企業(yè)年金基金管理，同時(shí)廢止2004年2月頒布的《企業(yè)年金基金管理試行辦法》。與此同時(shí)，與之配套的企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度也有所發(fā)展。2006年財(cái)政部在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》，規(guī)范了企業(yè)年金的會(huì)計(jì)核算工作，彌補(bǔ)了我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度空白的缺陷。
三、我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度存在的主要問(wèn)題
（一）企業(yè)年金的性質(zhì)不清晰
盡管企業(yè)對(duì)企業(yè)年金的性質(zhì)已從“社會(huì)福利觀”過(guò)渡到“勞動(dòng)報(bào)酬觀”，但有不少企業(yè)對(duì)企業(yè)年金會(huì)計(jì)處理仍遵循收付實(shí)現(xiàn)制，企業(yè)年金費(fèi)用視為一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，列入管理費(fèi)用，但只有在支付時(shí)才確認(rèn)該項(xiàng)費(fèi)用，未能反映企業(yè)年金作為遞延工資的性質(zhì)，不符合配比原則及權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。
（二）企業(yè)年金會(huì)計(jì)主體不全面
企業(yè)年金由企業(yè)及其職工共同繳費(fèi)，委托給受托人，受托人選擇專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)投資運(yùn)營(yíng)、基金托管、賬戶管理，并實(shí)行市場(chǎng)化營(yíng)運(yùn)。因此，企業(yè)年金涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)主體：企業(yè)及企業(yè)年金基金。但目前，我國(guó)頒布的《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》只對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)規(guī)范了會(huì)計(jì)核算。財(cái)政部頒布的《企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》也只對(duì)企業(yè)年金基金進(jìn)行了會(huì)計(jì)規(guī)范，而對(duì)企業(yè)本身則缺乏會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)。
（三）企業(yè)年金實(shí)施形式單一
目前我國(guó)主要以繳費(fèi)確定型計(jì)劃企業(yè)年金為主，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也只對(duì)繳費(fèi)確定型計(jì)劃企業(yè)年金做出了規(guī)范，而對(duì)待遇確定型計(jì)劃企業(yè)年金未做任何規(guī)范。由于繳費(fèi)確定型計(jì)劃企業(yè)年金操作簡(jiǎn)便，而待遇確定型計(jì)劃企業(yè)年金涉及精算估計(jì)，操作復(fù)雜。因此，大部分企業(yè)采用繳費(fèi)確定型計(jì)劃企業(yè)年金。但待遇確定型計(jì)劃模式不但廣泛被國(guó)際上所采用，而且我國(guó)部分大型企業(yè)、上市公司及外貿(mào)企業(yè)也在采用此種模型。在這種情況下會(huì)使得企業(yè)間會(huì)計(jì)信息不具有可比性，同時(shí)也不利于有關(guān)部門(mén)對(duì)企業(yè)年金的監(jiān)管。
（四）企業(yè)年金信息披露不及時(shí)、不全面
目前由于企業(yè)年金治理結(jié)構(gòu)存在多層次的委托—代理關(guān)系，控制鏈條長(zhǎng)，存在著信息不對(duì)稱(chēng)、不及時(shí)的問(wèn)題。同時(shí)，由于一些不確定因素的存在，使得一些相關(guān)的信息不包括在企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)報(bào)表中。由于企業(yè)年金對(duì)收益性和安全性要求特別高，原本未在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，也應(yīng)在報(bào)表附注中充分披露，以此能更好地為信息使用者所使用。但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》只要求披露應(yīng)為職工繳納的企業(yè)年金及期末應(yīng)付未付額，這不但使得信息使用者無(wú)法全面地掌握企業(yè)的相關(guān)信息，而且也不利于企業(yè)年金的發(fā)展。
四、完善我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度的建議
針對(duì)我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度的發(fā)展現(xiàn)狀及企業(yè)年金會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題，筆者就完善我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度提出幾點(diǎn)建議。
（一）規(guī)范企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
在企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算中，我國(guó)應(yīng)參考國(guó)際慣例，把企業(yè)年金建立在勞動(dòng)報(bào)酬觀的基礎(chǔ)上，按照配比原則及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對(duì)企業(yè)年金會(huì)計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。企業(yè)在職工提供了服務(wù)以換取將來(lái)的福利時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；企業(yè)在消耗了職工為換取福利而提供的服務(wù)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。
（二）完整界定企業(yè)年金會(huì)計(jì)主體
企業(yè)年金的會(huì)計(jì)核算應(yīng)包括兩個(gè)階段：企業(yè)籌集、繳納階段和企業(yè)年金的運(yùn)營(yíng)、投資及發(fā)放階段。由于企業(yè)年金涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)主體即企業(yè)和企業(yè)年金，根據(jù)雙主體觀的需要，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)應(yīng)把籌集和繳費(fèi)階段的企業(yè)年金列入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范疇，制定出以企業(yè)為主體的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
（三）規(guī)范繳費(fèi)確定型計(jì)劃模式與待遇確定型計(jì)劃模式會(huì)計(jì)核算
由于不同模式下的企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理方法不同，因此明確企業(yè)年金的核算形式，正確地處理企業(yè)年金費(fèi)用，對(duì)準(zhǔn)確反映各期養(yǎng)老金成本及相應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債起到非常重要的作用。根據(jù)待遇確定型計(jì)劃與繳費(fèi)確定型計(jì)劃模式的特點(diǎn)，考慮到目前我國(guó)對(duì)待遇確定型計(jì)劃的市場(chǎng)需求，應(yīng)把待遇確定型計(jì)劃納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中來(lái)，以此逐步完善企業(yè)年金會(huì)計(jì)體系，規(guī)范會(huì)計(jì)處理。
（四）完善企業(yè)年金會(huì)計(jì)信息披露制度
我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)外先進(jìn)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中對(duì)企業(yè)年金的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行充分的披露。例如，披露企業(yè)年金的計(jì)劃類(lèi)型、資產(chǎn)負(fù)債表中的精算假設(shè)、計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值及負(fù)債的現(xiàn)值；另外還應(yīng)采用動(dòng)態(tài)的信息披露形式，使得信息使用者能夠及時(shí)地了解年金的變化情況。企業(yè)年金只有注重披露的充分性、有效性、公開(kāi)性和及時(shí)性，才能有效地保護(hù)企業(yè)年金所有者的利益不受侵害。
（五）完善稅收、精算等配套制度
由于企業(yè)年金制度是企業(yè)年金會(huì)計(jì)最直接的環(huán)境因素，企業(yè)年金制度與企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度本身有著密切的關(guān)系。而目前我國(guó)企業(yè)年金市場(chǎng)的狀況是“兩頭熱，中間冷”。究其原因，稅收優(yōu)惠政策的缺失是其主要因素。我國(guó)對(duì)企業(yè)年金優(yōu)惠制度還很少。因此政府應(yīng)制定科學(xué)合理的稅收優(yōu)惠政策，以此來(lái)推動(dòng)企業(yè)年金的發(fā)展，使企業(yè)年金在多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中發(fā)揮重要的作用。需注意的是，企業(yè)年金尤其是待遇確定型計(jì)劃企業(yè)年金的會(huì)計(jì)核算難度大，對(duì)保險(xiǎn)精算技術(shù)的要求很高。但從我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看，高素質(zhì)會(huì)計(jì)人員不多，精算師和評(píng)估師等人才數(shù)量極度匱乏。鑒于此，只有大力培養(yǎng)高素質(zhì)會(huì)計(jì)人員，壯大資產(chǎn)評(píng)估師和精算師隊(duì)伍，才能滿足企業(yè)年金會(huì)計(jì)發(fā)展的需要。Z
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