摘要：本文在分析《企業會計準則第3號——投資性房地產》對于投資性房地產核算模式轉換和處置有關規定的基礎上，認為可以借鑒金融工具有關準則完善投資性房地產核算模式轉換問題，在處置公允價值模式計量投資性房地產時區別轉換前資產性質，將“資本公積——其他資本公積”科目轉入有關科目。
關鍵詞：投資性房地產 核算模式 處置
一、投資性房地產核算模式轉換問題
《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定，企業對所持有的投資性房地產一般應采用成本模式核算，如果公允價值能夠持續可靠取得，可以采用公允價值模式核算。這一規定意味著企業對投資性房地產計量屬性這一會計政策具有選擇權，有助于會計人員充分發揮職業判斷能力，有助于企業提供關于投資性房地產更相關的信息，有助于提高決策者進行經濟決策的效率和效果。同時，基于對現實情況的考慮，為了避免企業通過投資性房地產核算模式的轉換進行財務報表粉飾，保證會計信息的可靠性和可比性，投資性房地產準則又規定企業采用成本模式核算投資性房地產的，若公允價值能夠持續可靠取得，可以進行會計政策變更，從成本模式變更為公允價值模式；若企業采用公允價值模式核算投資性房地產，則不能進行會計政策變更，從公允價值模式變更為成本模式。
從表面上看，投資性房地產準則的這種禁止性規定能夠避免企業通過隨意變更計量模式粉飾財務報表，但是這種規定會因為其他資產（固定資產和無形資產）和投資性房地產之間轉換而失去初衷。按照相關準則規定，企業對固定資產和無形資產一般采用歷史成本計量。當自用房屋建筑物改變用途用于出租，或者自用土地使用權改變用途用于出租或者計劃持有待增值以后轉讓，該項固定資產或無形資產將轉換成投資性房地產，此時可以選擇成本模式或者公允價值模式對其進行計量。當投資性房地產改變用途，不再用于出租或者不再打算持有增值以后轉讓而將其改為自用，該項投資性房地產將轉換成固定資產或無形資產。所以，企業不僅可以“正大光明”的將投資性房地產計量模式在具備條件時，從成本模式轉換成公允價值模式。還可以“暗渡陳倉”的將投資性房地產計量模式從公允價值模式轉換為成本模式：先改變已采用公允價值模式核算投資性房地產的用途，從用于出租或增值以后出售改變為用于自用，將投資性房地產轉換為固定資產或無形資產，然后第二次改變用途用于出租或持有增值以后出售，再次“搖身一變”成為投資性房地產。由于固定資產或無形資產采用歷史成本計量，第二次轉換之后企業就可以采用歷史成本計量投資性房地產。可以看出，這種利用資產的不同計量屬性，通過資產性質的轉換達到投資性房地產計量模式轉換的目的，使得準則的該項規定形同虛設。
很顯然，要從根本上避免這個問題的出現，只有等到這些資產的計量屬性相同的那天。但從現實操作的角度出發，可以借鑒《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》對持有至到期投資與可供出售金融資產的重分類中所作出的限制性規定，在投資性房地產準則中列示類似懲罰性條款：企業將其他資產轉換為以公允價值模式計量投資性房地產的，因持有意圖或能力發生變化，使得該項資產再次轉換為原資產類別的，在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內，該企業的投資性房地產不得再繼續采用公允價值模式進行計量。但有下列情況之一的除外：（1）再次轉換日該房地產剩余使用壽命已不具有重要性，或公允價值已接近殘值的。（2）再次轉換是由于企業無法控制預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事項所引起的。
二、投資性房地產處置問題
按照企業會計準則講解的規定，當企業處置采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目；按該項投資性房地產的賬面余額，借記“其他業務成本”科目；按其成本，貸記“投資性房地產——成本”科目；按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目。在處置同時，還有兩個問題存在不同的看法。
第一個問題是在處置投資性房地產的時候，是否需要同時結轉投資性房地產累計公允價值變動損益以及原轉換日計入資本公積的金額。有觀點認為不需要將“公允價值變動損益”或“資本公積”轉入“其他業務收入”等賬戶，理由是結轉后將導致“公允價值變動損益”等賬戶不實和其他業務收入等虛增。這種觀點從表面上看具有一定的合理性，但沒有反映出原公允價值變動以及轉換日形成的“虛收益”或“虛損失”隨著投資性房地產處置而變成“實收益”或“實損失”這一經濟實質，同時這種處理和同樣以公允價值計量的金融資產處置時的處理相矛盾，不利于會計信息的可比性。筆者認為，在處置投資性房地產的時候，應該結轉投資性房地產累計公允價值變動損益以及原轉換日計入資本公積的金額。
第二個問題是對于結轉累計公允價值變動損益和轉換日計入資本公積的金額，到底應該計入哪個科目，會計準則并沒有明確規范。針對這一問題，存在兩種觀點：一是將其計入其他業務收入，二是將其計入其他業務成本。下面通過舉例加以分析說明：
例：甲企業與乙企業簽訂了租賃協議，將其原先自用的一棟寫字樓出租給乙企業使用，租賃期開始日為20×1年4月15日。該寫字樓的賬面余額50 000萬元，已累計折舊5 000萬元，公允價值為47 000萬元。20×1年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為48 000萬元。20×2年6月租賃期屆滿，企業收回該項投資性房地產，并以55 000萬元出售，出售款項已收訖。假設甲企業采用公允價值模式計量，不考慮相關稅費。
甲企業的賬務處理如下：
1.20×1年4月15日，自用固定資產轉換為投資性房地產。
借：投資性房地產——成本 470 000 000
累計折舊 50 000 000
貸：固定資產 500 000 000
資本公積——其他資本公積 20 000 000
2.20×1年12月31日，公允價值變動。
借：投資性房地產——公允價值變動 10 000 000
貸：公允價值變動損益 10 000 000
3.20×2年6月，收回并出售投資性房地產。
借：銀行存款 550 000 000
貸：其他業務收入 550 000 000
借：其他業務成本 480 000 000
貸：投資性房地產——成本 470 000 000
——公允價值變動10 000 000
對于結轉累計公允價值變動損益和轉換日存在的資本公積，若計入其他業務收入，則會計處理為：
借：公允價值變動損益 10 000 000
資本公積——其他資本公積 20 000 000
貸：其他業務收入 30 000 000
這種觀點認為，將公允價值變動損益和資本公積轉入其他業務收入，是由于公允價值上升而確認的公允價值變動損益，以及轉換日由于該寫字樓公允價值大于賬面價值而形成的資本公積，都可以理解成是一種“收益”，將其計入其他業務收入能夠更好的體現“收益”本質。同時，將其計入到其他業務收入，增加利潤表中的“營業收入”項目，從而能夠在計算企業所得稅有關扣除項目的時候享受到更高的扣除限額，達到稅收籌劃的目的。但從本例可以看出，處置該項投資性房地產時確認收入58 000萬元，而收到款項一共為55 000萬元，重復確認了3 000萬元收入而導致收入虛增，沒有真實反映該項經濟業務。因此，筆者認為這種方法并不可取。
對于結轉累計公允價值變動損益和轉換日存在的資本公積，若計入其他業務成本，則會計處理為：
借：公允價值變動損益 10 000 000
資本公積——其他資本公積 20 000 000
貸：其他業務成本 30 000 000
這種處理方法為很多人所接受，將累計公允價值變動損益和轉換日存在的資本公積轉入其他業務成本，一方面和計入其他業務收入相比，真實的體現了處置該項投資性房地產所獲得的收入；另一方面能夠與處置時計入其他業務成本的金額相抵減，抵減后的其他業務成本即是形成投資性房地產時的成本，真實的體現了處置該項投資性房地產所應確認的費用。
但是，筆者認為這種處理方法仍然存在局限。比如在本例中，最終計入其他業務成本的金額是45 000萬元，并不等于“投資性房地產——成本”的賬面余額47 000萬元，而是等于轉換日固定資產的賬面價值；從計算結果可以看出，處置該項投資性房地產所形成的3 000萬元凈收益貢獻者其實有兩個，一是原固定資產因為增值而計入資本公積的金額2 000萬元，二是投資性房地產增值而計入公允價值變動損益的金額1 000萬元；從收益形成的實質和結果分析，處置該項投資性房地產相當于先是處置原固定資產后形成投資性房地產，然后再處置該項投資性房地產。
因此，筆者認為在處置以公允價值模式計量投資性房地產的時候，累計公允價值變動損益計入其他業務成本科目，能更真實體現處置時該項資產作為“投資性房地產”的成本，也更符合投資性房地產的定義。對于轉換日所形成的資本公積，則應區別轉換前的資產性質分別處理：如果轉換前是固定資產或無形資產，應視同當時處置固定資產或無形資產尚未實現凈損益現在得以實現，計入營業外收支；如果轉換前是存貨資產，應視同當時銷售該項存貨尚未實現凈損益現在得以實現，計入主營業務收入（主營業務成本）或其他業務收入（其他業務成本）。S
參考文獻：
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