摘 要：母公司在編制集團內的合并報表時，抵銷分錄的正確與否直接關系到合并報表數據的準確性。本文將從母公司個別報與集團視角出發，全新的詮釋抵銷分錄的由來，以便能給合并報表的編制者帶來便捷，以及對合并報抵銷分錄的真實理解。
關鍵詞：個別報表；集團視角；抵銷分錄
一、引言
母公司合并報表的編制既是一個復雜的過程，又是一個絕對不可缺少的工作環節。在實際工作實務中，企業財務工作人員在制作工作底稿時，對抵銷分錄的編制難以做到全面、準確，對其理解更是存在欠缺之處。為更好的幫助報表編制者，對合并報表抵銷分錄理解，下面筆者將從內部投資的抵銷、內部債權債務的抵銷、內部交易的抵銷三個方面進行全面的分析。力求在今后的實際工作中，在處理合并會計報表時，應根據上述內容逐一考慮，才能避免遺漏，確保完整。
二、集團內部投資的抵銷
（一）母公司的長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷
①2012年1月1日，A公司以銀行存款1 100萬元，自非關聯方甲公司購入B公司80%有表決權的股份。當日，B公司賬面所有者權益總額為800萬元，其中，股本600萬元，資本公積100萬元，盈余公積20萬元，未分配利潤80萬元。當日B公司有一專利權賬面價值200萬元，公允價值300萬元，尚可使用10年，假定無殘值。
②2012年3月，A公司向B公司銷售甲商品一批，售價100萬元，成本80萬元，增值稅稅率為17%，至2012年12月31日，B公司已將該批商品對外售出50%。
③2012年6月，A公司自B公司購入乙商品作為管理用固定資產，采用年限平均法計提折舊，折舊年限為5年，預計凈殘值為0。B公司出售該商品不含增值稅貨款200萬元，成本為150萬元；甲公司已于當日支付貨款。
④2012年度，B公司實現凈利潤150萬元，年末計提盈余公積15萬元，當年B公司分紅40萬元；
⑤2012年末B公司持有的可供出售金融資產增值30萬元。
現在筆者將對母公司A公司有關2012年末合并會計報表的相關事項進行會計處理：
第一步、站在母公司的個別報表角度分錄：
1.投資時：借：長期股權投資 1 100 貸：銀行存款 1 100
2.分紅時：借：應收股利 32，貸：投資收益 32 ；
2012年末其長投賬面余額為1 100萬元。
第二步、站在集團角度，合并報表前的準備工作
1.首先將母公司的長期股權投資追溯為權益法：
①初始投資成本為1 100萬元，當日所占可辨認凈資產的公允價值為720萬元（＝900×80%），形成商譽380萬元，無需追溯；
②被投資方分紅的追溯：借：投資收益32，貸：長期股權投資 32
③被投資方凈利潤的追溯，首先將子公司修正為公允口徑而且剔除了未實現內部交易損益的標準：150－10－（100－80）×50%－［（200－150）－（200－150）/5×6/12］＝85（萬元）；然后作如下追溯分錄：借：長期股權投資 68（＝85×80%），貸：投資收益 68。
④被投資方其他權益變動的追溯：
借：長期股權投資 24，貸：資本公積 24
⑤追溯后的投資余額＝1 100－32＋68＋24＝1 160（萬元）。
2.然后將子公司的數據調整為公允口徑：
①借：無形資產 100 ，貸：資本公積 100
②借：管理費用 10，貸：無形資產10
最后編抵銷分錄，公司的長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷：
借：股本 600、資本公積 230（＝100＋100＋30）、商譽 380
盈余公積 35＝20＋15、年末未分配利潤110（＝80＋85－40－15） 貸：長期股權投資 1 160、少數股東權益 195（＝975×20%）
母公司當年投資收益與子公司利潤分配的抵銷：
借：投資收益 68、少數股東收益 17（＝85×20%）、年初未分配利潤 80
貸：提取盈余公積15、向所有者分紅40 、年末未分配利潤 110
三、集團內部債權債務的抵銷
集團內母子公司之間內部債權債務的抵銷包括應收賬款和應付賬款、其他應收款和其他應付款、預收賬款和預付賬款、持有至到期投資和應付債券，以及應收票據和應付票據等，下面筆者將以應收賬款和應付賬款為例，進行內部抵銷的分析。
首先根據期末內部應收賬款余額作抵銷①，然后根據期初內部應收賬款已提過的壞賬準備作抵銷②，最后根據當年內部應收賬款所計提或反沖壞賬準備的會計分錄，倒過來即為抵銷分錄③，具體抵銷分錄如下：
（二）內部交易的買方當年購入存貨當年全部售出時：
借：營業收入，貸：營業成本
（三）當年購入的存貨，留一部分賣一部分
先假定都賣出去：借：營業收入，貸：營業成本。
再對留存存貨的虛增價值進行抵銷：借：營業成本，貸：存貨。
（四）上年購入的存貨，本年全部留存
借：年初未分配利潤，貸：存貨
（五）上年購入的存貨，本年全部售出
借：年初未分配利潤，貸：營業成本
（六）上年購入的存貨，本年留一部分，賣一部分
先假定都售出：借：年初未分配利潤，貸：營業成本。
對留存存貨的虛增價值作如下抵銷：借：營業成本，貸：存貨。
（七）存貨跌價準備在存貨內部交易中的處理
先對上期多提的跌價準備進行反沖：借：存貨，貸：年初未分配利潤。
對于本期末存貨跌價準備的處理，先站在個別公司角度認定應提或應沖減，然后站在總集團角度再認定應提或應沖額，兩相比較，補差即可。分錄如下:
借：存貨，貸：資產減值損失；或 借：資產減值損失，貸：存貨
針對存貨的內部交易，現舉個實例進行說明。假定A公司是B公司的母公司，2011年A公司銷售商品給B公司，售價100萬元，成本60萬元，B公司購入后當年并未售出，年末該存貨的可變現凈值為70萬元，2011年合并報表時的抵銷分錄：
①借：營業收入100，貸：營業成本 60、存貨 40
②借：存貨（存貨跌價準備）30，貸：資產減值損失30
假定2012年B公司將上年購入的商品留一半賣一半，年末商品的可變現凈值為26萬元，則2012年的抵銷分錄如下：
①借：年初未分配利潤 40，貸：營業成本 40
②借：營業成本 20，貸：存貨20
③借：存貨 30，貸：年初未分配利潤 30
④借：營業成本，15，貸：存貨（存貨跌價準備）15
⑤年末B公司將商品銷出一半，剩余一半的價格為50萬，而可變現凈值為26萬，因此應提取減值準備24萬元，已提過準備15萬元，應補提準備9萬元。而總集團認為銷出一半后剩余商品的價格是30萬，即成本的一半，因此當年應提準備4萬元，對乙公司多提的5萬跌價準備作如下反沖：借：存貨（存貨跌價準備）5，貸：資產減值損失 5。
結語：站在集團角度來看待母子公司之間的內部經濟活，實質上并沒有真正的發生資產或負債的增減變動，而只是資產或負債之在集團內部的轉移，總量是不變動。透過母公司個別報表，以及從集團角度來分析抵銷分錄，使我們對抵銷分錄能有更清晰的認識。
