摘 要：現階段，我國《破產法》要求注冊會計師對破產企業進行破產清算審計，如何提供一份客觀、公正、有效同時又能夠滿足債權人、債務人和相關部門需要的審計報告是擺在每一位注冊會計師面前的問題。文章從破產清算的相關理論分析、目前破產清算審計有待規范的問題以及完善破產清算的建議等幾個方面對注冊會計師執行破產清算審計進行探討分析。
關鍵詞：破產清算 審計
引言
注冊會計師執行企業破產清算審計，指注冊會計師接受管理人委托，充分運用審計程序和方法，調查債務人財產狀況，出具破產清算報告。注冊會計師接受管理人委托執行該項審計業務時，被審計單位已被法院裁定受理了破產申請，無法持續經營。基于以上情況以及目前在破產清算實際操作中，對于存貨、債權的認定、出售資產的交易等方面存在一些實際問題。根據《中華人民共和國破產法》以及中注協頒布的《注冊會計師承辦企業破產案件相關業務指南（試行）的規定》，筆者結合實際工作體會，僅對破產清算審計以下方面進行論述。
一、破產清算的相關理論分析
（一）清算審計的概念
什么是破產清算審計，根據我多年的審計經驗，認為從廣義上講，清算審計是對清算企業的清算原因、責任和過程等進行檢查和評價，并向管理人提供審計報告，以保護債權人和投資者合法權益，維護正常經濟秩序的一種經濟活動。狹義上講，清算審計就是注冊會計師對被審計單位的清算會計報表進行審查，并發表審計意見。基于對破產清算審計這樣的認識，我們只把法院宣告破產，進入了清算程序的審計項目才叫做破產清算審計，本文中對于破產清算審計中有待規范的問題和建議也是基于這樣的認識。
（二）破產清算審計的法律依據
中華人民共和國主席令第54號《中華人民共和國破產法》，中國注冊會計師協會關于印發會協[2008]1號《注冊會計師承辦企業破產案件相關業務指南》和最高人民法院法釋【2002】23號《人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》等相關的法律法規以及注冊會計師行業相關規定。
二、目前破產清算審計中有待規范的問題
（一）對存貨的認定應實質重于形式
破產企業的存貨大多是庫存積壓時間較長，產品過時、原材料在實際生產過程中很久不需用或不能使用，另外，有些產品因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等原因這些給存貨認定造成了很大的不便。
存貨要進行變現處理，審計過程中與資產評估師、拍賣師及管理人共同協商，將此類存貨列入無市場價值或市場價值很小的范圍，進行估價處理，不再盤點，根據實際情況進行賬務處理。
在目前的破產法等相關規定中，對于實物資產強調要盤點，盤點的確是實物資產審計不可缺少的程序，但還要分析判斷，如果實際價值很小，遠遠低于賬面價值的資產認定的目前如何操作并沒有說明。筆者認為：根據實際情況分析、判斷存貨的實際使用價值，然后依據實質重于形式的原則，對存貨加以認定，才能達到更好的審計效果。
（二）對于交易資產的認定
《中華人民共和國破產法》第三十一條人民法院受理破產申請前一年內，涉及債務人財產的下列行為，管理人有權請求人民法院予以撤銷：轉讓財產的；不合理的價格進行交易的；對沒有財產擔保的債務提供財產擔保的；對未到期的債務提前清償的；放棄債權的。
以不合理的價格出售資產，必然存在著利益關系，損害公司利益謀取個人利益。有些國有企業破產之前，相關負責人將該類資產低價轉讓，等待企業破產完畢，搖身一變又成了購買資產企業的主要負責人。雖然破產法中也強調企業董事、監事或者高級管理人員違反忠實義務、勤勉義務，致使所在企業破產的，依法承擔民事責任。但是如果沒有承擔民事責任的，是不是就不受到法律制裁呢。
對于該類事項，作為注冊會計師審計也是難點，建議破產等相關法規中對于申請破產前的資產處置應該有更嚴格的法律處罰措施，保護債權人和其他相關人員的利益。
（三）破產債權的認定
破產企業的債權債務審計時使用最多的審計程序是函證，而對于時間過長無法進行函證的要查驗企業催收記錄和實際發生時的原始單據，以確定該債權債務的真實性。特別是一些金額較大的債務，函證后未回函的，應關注是否屬于收入性質的款項。
對于屬于收入在往來掛賬的事項在破產審計中常有發生，不能僅僅按函證和簡單的替代程序，而是應深入取證，搞清事項真實情況后再發表審計意見，規避審計風險。
三、完善破產清算審計的建議
（一）統一審計報告格式
目前的破產清算審計還存在許多這樣那樣的問題，筆者認為首先要解決的還是在制度上建立健全破產審計程序，然后針對實際中遇到的問題提供一些操作指南，以供大家參考，最后對審計報告形成一個統一的格式。
（二）應確定的審計重點
雖然破產清算審計較年度會計報表審計復雜，但只要抓住重點是能起到事半功倍作用的， 筆者建議應將以下作為審計重點
1、對會計報表項目的審計
破產企業的審計主要是資產、負債和權益的核實過程，首先各項實物資產的監盤、分析及核對；然后對債權債務的核實以及各項稅費的審驗；對待攤費用和長期待攤費用根據非持續經營的考慮，建議全部核銷；對長期投資的審驗；對應付職工薪酬的審驗確認；應付職工薪酬中的職工安置預案以及職工工資的支付和社會保險費用的繳納情況。審計人員應根據勞資部門提供的職工花名冊對工資的提取進行核對，核實列支金額是否正確。核對安置方案中預提的安置費用是否與相關政策相符，提取的金額是否正確。對于社會保險的繳納是否正確，可以直接取得社保部門的相關證明，確定計提金額和欠繳金額。最后是對一些特殊會計事項的認定。如,人民法院受理破產申請前六個月內，債務人有本法第二條第一款規定的情形，仍對個別債權人進行清償的作為審計人員也要關注這類事件，特別是貨幣資金的還款記錄，逐筆核實、分析判斷。對于查出的問題及時與管理人溝通。管理人請求人民法院予以撤銷。將追回的資產作為破產財產，調整相應的報表。
2、與管理人的溝通和協調以及注冊會計師的專業勝任能力
企業破產后管理人負責破產企業的工作，注冊會計師無論是審計前、還是審計過程以及審計外勤結束后形成審計報告之前，都離不開與管理人的溝通與協調。在審計中對于重大問題首先要進行審計小組討論，形成初步結論，然后與管理人溝通，共同將審計工作進行完畢。到了破產清算后期，形成審計意見前，需要與管理人對審計中發現的問題進行交換意見。
3、注冊會計師審計報告的撰寫應該注意的事項
注冊會計師撰寫審計報告時，使用的是長式審計報告格式，在報告中應該包括的內容有破產清算企業的基本情況、需要調整的事項、雖未調整但需特別說明的事項以及調整前后資產、負債的對比，特別是資產負債率的變化應在報告中列示，最后形成的審計結論。
對于這些理論上的問題，基本是按照審計準則和要求進行的，要想做好破產清算審計工作有了這些理論還遠遠不夠，還要解決實際工作中存在的問題。以上是我在審計工作中遇到的問題，以及獲得的審計經驗。希望能夠給同行審計此類業務大家帶來一定的幫助。
