摘 要：
關鍵詞：
價值鏈管理理論，已在很多先進企業的成本管理和戰略分析中得到不斷的實踐。例如作業成本管理就是基于價值鏈管理的基礎上而產生的。由于篇幅限制，本文無法對價值鏈管理進行深入研討，因此僅就基于價值鏈的企業成本分析進行簡略探討，意在引發同行的興趣和思考，從而推動價值鏈管理理論在企業實務管理中得到逐步不斷的運用。
一、傳統成本管理的局限性
傳統的成本管理方法僅將產品的成本定義為產品的制造成本，即只包括產品的直接材料成本、直接人工成本和應分攤的制造費用等間接成本，并將應分攤的間接成本按照一定生產量量度標準在產品中進行成本分配。而將其他費用放在管理費用、銷售費用等業務費用中，作為期間費用處理，并認為這部分費用與當期產品的生產無關。
當單一產品或相似產品的生產達到最優的生產效率，或者間接成本相對于直接材料、直接人工成本數額來說相對較小時，制造費用即使按照直接材料數量、直接人工工時、直接機器工時、產量或其他數量標準進行分配，都不會產生大的偏差和問題。但隨著產品組合和產品多樣化的增加，以及隨著生產自動化的發展，間接成本在生產成本中的比重增大，構成內容也呈現復雜化的趨勢，這時候如果按照數量標準分配間接成本就會產生成本的扭曲。例如傳統的成本會計系統對間接制造成本采用簡單的直接人工工時、直接機器工時等數量標準進行分配，但在形成制造成本的過程中，有相當一部分的發生是與數量無關的，產量大的產品并不必然消耗更多的間接成本。這些與數量無關的間接成本若按數量標準進行分配，就會使產品成本發生扭曲。這樣的成本管理系統必將產生錯誤的成本結論，經營決策層若采用這樣的產品成本數據進行決策，則有可能造成經營決策的重大失誤，嚴重時會導致企業經營戰略失敗使企業遭受巨大損失。
此外，在傳統的成本管理方法下，成本控制的方法主要是通過減少支出、降低成本來實現的，由此產生的后果就是企業只將成本管理的重點放在了降低產品的制造費用上，而忽略了其他的間接費用。這樣的成本控制方法，很容易造成產品制造費用下降了，但其他間接費用上升，或者帶來產品質量品質的下降等不良后果，容易造成整體經營業績沒有得到提升，甚至對企業的長期發展造成危害。舉例而言，如果企業為了控制成本，盲目的縮減研發成本支出，那么就有可能損害企業的技術先進性，使企業缺乏競爭優勢；而如果片面降低產品質量檢測等質量控制成本，則有可能會導致產品質量下降、退貨率增加，產品索賠費用提高，直至影響產品的銷售，最終受損害的還是企業本身。
傳統成本管理的上述局限性，現在在業界已經得到了大家的共識和認可。而價值鏈管理理論的出現，有效的解決了傳統成本管理方法的缺陷和局限性。近年來，價值鏈管理理論在企業成本管理中的運用被越來越多的企業關注和接受。
二、價值鏈及價值鏈成本分析框架
價值鏈最早是由美國學者邁克爾．波特提出的，他認為“每一個企業都是用來進行設計、生產、營銷、交互以及對產品起輔助作用的各種活動的集合，所有這些活動都可以用價值鏈表示出來”。波特所指出的價值鏈就是企業為了實現價值創造活動而進行的一系列相互關聯的作業組合。就是一個由此及彼、由內到外的作業鏈，每完成一項作業要消耗一定的資源，而作業的產生又形成一定的價值，轉移到下一個作業，依此轉移，直至形成最終產品，提供給企業外部顧客。而最終產品作為企業內部作業鏈的最后一環，凝結了各個作業鏈所形成并最終提供給顧客的價值。因此，作業鏈同時又表現為價值鏈，而作業耗費與作業產出配比的結果，就是企業的盈利。
企業內部價值鏈可以被分解為主要業務和輔助業務。主要業務是指產品的進貨物流、生產、出貨物流、營銷和售后服務；輔助業務是為主要業務提供必要的支持，主要包括研發、采購、人力資源管理、企業基礎設施（如一般管理、會計、安全、計劃、信息系統等）。企業的每種產品都有自己的價值鏈。
根據分析目的的不同，價值鏈包含的作業內容也會不同。相對企業整體價值的實現來說，價值鏈是指企業經營的全過程的各項作業，包括研發、設計、生產、營銷、配送等；相對某一特定過程來說，價值鏈僅包含這一特定過程中發生的相互關聯的各項作業。例如，為了實現降低原材采購成本這一目標，價值鏈包含的內容為采購計劃的擬定、供應商的選擇、簽訂采購合同、運輸、質量檢驗等一系列的作業，而不能僅僅指其中的某一項作業。由于基于不同目的的分析，價值鏈包含的作業內容也會不同，那么價值鏈成本的分析也相應的會有不同。對于戰略性盈利分析，價值鏈成本應該包括企業在全部經營活動中發生的成本，即產品的設計、開發、生產、營銷、配送和售后服務等全部作業成本的總和。對于短期的戰術盈利分析，如決策是否應該接受某一項產品訂單，則需要計算產品的經營成本，包括傳統成本管理中的制造成本和銷售費用，那么價值鏈成本一般應該包括生產、銷售和售后服務等作業的成本，而不包括產品設計、開發等作業的成本。
三、價值鏈成本分析的成本動因
價值鏈的成本分析，首先是把價值鏈上發生的資源耗費中的間接成本根據資源動因分配到價值鏈所包含的各項作業上，形成各項作業成本，然后再通過對作業動因的確認和計量，將各項作業成本分配到成本對象上，核算出成本對象的成本。成本對象可以是一種產品或服務，也可以是一個特定的客戶或一份訂單。
基于價值鏈的成本分析方法，引入了成本動因這一概念。成本動因，是指引起相關成本對象的總成本發生變動的因素。其中，引起作業成本變動的因素，稱為資源動因，資源動因將企業耗費的資源成本分配給各個有關作業；引起產品成本變動的因素，稱為作業動因，作業動因用來計量各種產品對作業耗用的情況，并被用來作為作業成本的分配基礎。
由于成本動因是引起資源耗費、發生成本變動的真正原因，所以根據成本動因對企業耗費的資源成本進行分配，能夠更大限度的提供真實、準確的成本信息。企業發生的各種間接費用，將不再采用傳統成本核算方式中單一的分配基礎進行成本分配，而是采用不同層面的、眾多的成本動因進行成本分配，從而保證成本的準確性。這也正是基于價值鏈的成本分析的獨到之處。
四、價值鏈成本分析的意義
傳統的成本管理，只側重于內部產品或服務的制造過程，沒有涉及產品或服務成本發生的全部過程，僅以制造成本的本身控制為主，較少從整個企業系統的角度探討引發企業成本的動因。利用傳統的成本數據實施成本控制，進行決策，往往具有很大的局限性。而基于價值鏈的成本分析，將滿足顧客的價值需求作為起點，將為顧客提供價值增值的整個活動過程作為分析對象，強調降低或消除不能給顧客價值增值的活動。站在整個價值鏈的角度進行分析，可以從整個企業系統的角度更清晰的理解成本構成的機理，避免了片面割裂成本形成的原因。
基于價值鏈成本分析，站在企業產品或服務價值創造的角度系統整體的思考和分析成本問題，由于涉及產品或服務的全部成本，是一種更寬基礎的成本分析，因此也被稱為戰略成本分析。企業管理人員能夠對具體的產品和服務，從宏觀上和微觀上了解企業的成本狀況和相應的競爭優勢，從而可以分析價值鏈中每種業務是優勢還是劣勢，并在這一基礎上進行相關決策。
降低成本是生產成本分析的終極目標。價值鏈成本分析的方法，由于關注的成本對象不僅僅是產品，而且包括作業。因為成本引起的直接和主要因素其實是作業，所以通過價值鏈成本分析的作業管理，對作業進行分析，通過計算和使用關于效率、質量、時間的大量非財務性指標，以研究分析作業產生的原因、作業執行的質量和效率以及作業執行的結果，可以將管理引入更深層次，發現影響成本的根本原因，并從中尋找降低成本的路徑，從而解決影響成本的實質問題。
五、基于價值鏈的成本分析在企業管理中應用
1、消除價值鏈中非增值成本
企業價值鏈包括包括經營全過程的研發、設計、生產、營銷、配送等各個作業環節。而每個作業環節又繼續分解、細化為更具體的作業，這些作業的集合形成了企業的價值鏈。并非每個作業環節都能實現和提高客戶價值。這些不增加客戶價值的作業所耗費的成本，是非增值成本。非增值成本并非是不必要的成本，但卻是可以通過持續改善加以消除的成本。通過對價值鏈中作業的分析，可以尋找到企業耗費的各種非增值作業，并通過不斷改善加以消除。如產品質量檢驗作業的成本，為了防止不合格產品流入市場，檢驗作業是必須的。但檢驗作業的成本不能增加客戶價值。通過改善，不斷提高生產技術和工藝水平，可以實現下線產品一次合格率達到百分之百，那么檢驗作業就可以消除。傳統成本管理雖然也注重提高產品質量，也注意控制和壓縮檢驗費用的開支，但沒有意識到它是非增值成本，應逐步予以消除。又如存貨庫存的作業，在企業的存貨周轉作業中，庫存也不會增加客戶價值。通過提高存貨周轉的計劃性，使存貨及時得到補充和轉移，庫存成本也可以完全得到消除。庫存作業管理的比較成功的范例如豐田公司的“零庫存”管理，就大大提高了企業的效益和競爭力。
2、提高價值鏈中增值作業的效率
企業內部價值鏈中增值作業，是企業創造價值必須的作業，這些作業能夠為企業創造價值。增值作業過程中耗費的成本，是增值成本。但增值成本的發生必須是企業“高效率”執行增值作業發生的成本。通過價值鏈成本分析中對作業和成本動因的相關數據、信息的收集，尋找出增值作業中影響效率的因素，并予以持續改進，不斷提高增值作業效率，可以達到降低企業成本，提高客戶價值的目的。具體提高作業效率的途徑，包括作業減少、作業分享、作業選擇等，在實務中上述多種途徑往往結合起來進行考慮。
3、通過價值鏈成本分析，指導制定適宜企業發展的價格戰略
基于價值鏈的成本分析，避免了傳統的成本管理方法中只能核算產品制造成本的成本且成本發生“扭曲”的弊端，能夠分析計算出產品或服務的更加貼近實際水平的全部成本。在制定產品價格時，有了相對準確的成本數據作為指導，利于企業管理者根據市場環境制定產品價格的競爭策略，與競爭對手展開價格競爭。
4、價值鏈流程再造
企業戰略管理的首要環節就是對企業的各種內外部因素進行戰略分析，從而選擇制定適宜的戰略。通過價值鏈分析，對外能識別并確保企業在行業或產業中的優勢地位和核心地位，從而能夠在整體價值鏈顧客價值最大化的前提下，通過價值讓渡等方式結成戰略聯盟而形成優勢價值鏈聯盟，以使企業確保自身的優勢戰略地位。當企業成本水平很高時，通過價值鏈成本分析，找到成本過高的原因或環節，從而采取適宜的價值鏈流程再造方式，提高企業的核心競爭力：如可以通過并購方式，將企業外部的價值流納入到企業內部，與企業內部原有的價值鏈進行價值鏈整合，從而形成規模經濟；也可以利用企業外部的優勢，將內部價值鏈中成本較高的價值流外包或轉讓出去，從而保持企業具有優勢的價值鏈作業等。價值鏈流程再造還包括改變工藝、利用自動化差異、改變分銷渠道等多種方式，在此不再贅述。值得注意的是，企業價值鏈的一系列作業間具有相互關聯性，一個作業的改變會影響到其他作業消耗的改變。因此，在價值鏈流程再造時，要以整個企業系統的價值優化為目標。
