摘 要：隨著全球經濟化的發展，很多企業的內外環境發生了變化。因而，企業的成本核算方法也應不斷發展和調整，以適應這種變化。本文對制造成本法、作業成本法以及資源消耗法這三種成本核算方法進行了分析，探討了其特點以及存在的優缺點，并比對了它們在應用中的不同特點，為企業選擇成本核算方法提供了科學的依據。
關鍵詞：成本核算；應用；比對
隨著全球經濟一體化的發展，市場的競爭越來越激烈，各企業之間競爭關系緊張，而成本核算作為企業運行成敗的關鍵，在市場競爭中起到了決定性的作用。成本核算的合理化以及科學管理，能為企業管理決策提供重要的信息，使之完善企業規劃、決策和控制，實現企業決策的最優化以及效益的最大化。我國的企業核算成本的選擇已經成為目前爭論的熱點，因為不同的成本核算方法有不同的特點及優劣勢，適用于不同的企業環境。因此，應該在對其認真分析的基礎上進行選擇。
一、制造成本法
制造成本法企業傳統的成本核算法，該方法將企業費用分為產品生產以及與生產無關這兩個階段的費用，最終的生產成成本的核算只與生產過程費用有關。它有以下特點：
1.核算內容。制造成本法將企業的制造成本劃分為三個基本制造成本項目:直接材料、直接人工和制造費用。當然,在企業有需要的時候,可以增加成本項目,例如,廢品產生較多的企業,可以增加“廢品損失”成本項目;燃料消耗較多的企業,可以增加“燃料”成本項目等等。制造成本法在核算時,主要是將企業的生產費用劃分為料、工、費三個基本的成本項目,然后進行核算,繼而計算出產品成本計算對象的成本。
2.核算方法。制造成本法的核算方法包含三種基本的成本計算方法,即品種法、分批法和分步法。這三種基本成本計算方法在成本計算對象、成本計算期以及期末生產費用的分配上各有不同。因此,不同的企業,其生產特點不同,生產工藝和生產組織的差別導致了企業在采用制造成本法進行成本核算時,選擇成本計算方法的不同。
3.核算過程。成本核算過程,也稱成本核算流程,即從費用的發生到產品成本的得出這一過程的核算。一般說來,制造成本法下,無論是哪一種成本計算方法,其核算過程都應該是類似的。生產費用可以分為為直接計入的生產費用和間接計入的生產費用兩種。在成本項目中,如果可以辨清某項費用的發生是專屬于某一個成本計算對象,那么這項費用即屬于直接計入該成本計算對象的生產費用;反之,則是間接計入的生產費用,需要采用相應的分配方法分配計入產品生產成本中。計入某一成本計算對象的直接計入費用和間接計入費用之和便是該成本計算對象的成本。
二、作業成本法[2]
作業成本法是傳統成本核算方法的變革，能滿足高度自動化企業對于成本核算以及會計決策等的要求。作業成本法的核算內容包括所有對最終的產出有利的費用；核算方法是將各個作業作為核算的對象，對其所消耗的資源和成本進行計算，最終得每種終產品的單位成本以及總成本；核算流程是以“成本動因”作為理論依據，建立起產出與投入之間的關系，以作業作為具體的核算對象，根據成本動因理論將資源費用與具體作業匹配，然后由作業追蹤到最終產品，得出其成本。
(一)作業成本法的核算特點
作業成本法是以作業為核算對象,核算各個作業所耗的生產資源,計算出各個作業的成本,然后按各最終產品所耗用的作業數量將各作業的成本分配計入各最終產品,從而計算出各種最終產品總成本和單位成本的一種成本核算方法。
1.核算內容。在作業成本計算法下,產品成本不是制造成本,而是完全成本,對于某一個制造中心而言,所有的費用只要是合理的、有效的,都是對最終產出有益的費用,因而都應計入產品成本。作業成本法強調費用支出的因果,而不論其是否與生產過程直接有關。
2.核算方法。作業成本法認為企業的經營活動是由一系列作業活動組成,產品消耗作業,作業消耗資源。作業成本法的成本核算對象是各個作業,核算各個作業所耗的生產資源,計算出各個作業的成本,然后按各最終產品所耗用的作業數量將各作業的成本分配計入各最終產品,從而計算出各種最終產品的總成本和單位成本。
3.核算流程。作業成本法是以“成本動因”理論為基本依據的一種成本核算方法,關鍵是要確認產生作業的成本動因,并使產出物和投入之間建立因果關系。在計算產品成本時,作業成本法的基本原理是產品消耗作業、作業消耗資源,將著眼點從傳統的“產品”轉移到“作業”上。因此,作業成本法應用于成本計算的流程基本為:以作業為核算對象,首先根據資源動因將資源費用分配到作業,再由作業動因追蹤到產品,最終得出產品成本。
作業成本法的應用,拓寬了成本計算的范圍,并且在費用分配時,將單一標準的分配基礎改為按成本動因的多標準分配,排除了人為設定的分配標準的不合理性對成本計算的影響,提高了成本計算的透明度和準確性。因此,企業管理者更傾向于采用作業成本法提供的成本信息。但是隨著作業成本法的深入應用,其弊端也一一顯現。
(二)作業成本法成本核算的弊端
1.操作性差。采用作業成本法核算成本的重大缺陷是操作性差。表現為:首先工作量太大。最初推出作業成本法時,它主要用于單部門和區域的成本核算、分析,這種簡單環境下,作業成本法的效果特別顯著,但是如果要大范圍地推行這種方法,工作量就會很大。其次,獲取作業成本法核算所需的成本資料有困難。傳統會計信息系統下按照部門來歸集和分配各項費用;而作業成本法應用時則根據作業耗費資源的情況、跨越了傳統的部門來確定成本。因此,企業要采用此方法,勢必要進行會計系統的再造,其成本較高。
2.核算中作業劃分的難題。首先,傳統作業成本法下,對作業的劃分是按成本驅動因素為標準來劃分的,而成本驅動因素的確定則以因果關系為主,對于一些存在但沒有表現出明確的因果關系的因素會被忽略,這必然導致一些作業的劃分不能夠準確反映真實情況。其次,在傳統作業成本法下,作業的劃分無既定標準依據,只能依據經驗進行,對于未來的作業,如果遇到新情況可能會考慮不周全。在當前訂單式生產成為趨勢的形勢下,若是仍按傳統作業成本法進行作業劃分,就很難在較短的時間內將作業劃分準確,不但會增加許多工作量,其效果也無法保證。
3.核算過程中的問題。作業成本法是基于作業來分配費用的,所消耗資源的費用首先是被歸集到作業中,然后再分配到產品成本中。但是,作業成本法下成本中心可能只存在一個成本動因,也可能有兩個或多個成本動因,因此會產生多個產出計量單位。在將成本中心的費用分配到作業中時,就會存在這樣的問題:由于多個產出計量單位的存在,作業所消耗的各種資源具有不同的計量單位,將成本歸集到作業時難以準確計量資源消耗的數量,僅限靜態的貨幣指標,所以難于清晰地反映資源消耗情況,不能動態地強化成本管理,會影響最終產品成本計算和分配的正確性。
鑒于作業成本法以上所述的在成本核算中的局限性,需要積極地尋求解決方案。資源消耗會計就是對作業成本法的延伸與改進。
三、資源消耗會計
資源消耗會計是美國最先推出的一種新的企業成本核算法。它是一種具有能動性的綜合成本會計體系，是作業成本法和德國彈性邊際成本法有機結合的產物。該核算方法以資源作為核算對象。
(一)資源消耗會計的核算特點
1.核算對象。資源消耗會計的主要核算對象是資源。資源消耗會計認為企業存在服務于其他資源的資源,因此,核算對象不僅包括為作業提供服務的資源,還包括資源自身消耗的資源,即資源交互消耗產生的成本。這樣才能完整地反映資源消耗過程,從而準確地計算資源成本。
2.核算方法與核算過程。采用資源消耗會計法在核算成本時,首先根據資源動因劃分資源結集點。資源動因由“資源→作業”和“資源→資源”的因果關系共同確定,其中包括“資源→作業”的直接分配資源動因以及“資源→資源”的交互分配資源動因。根據資源動因劃分后的資源結集點相當于美國成本會計中稱為“成本中心”的一個單位,這個單位所有發生的成本(資源消耗)均在此結集,結集后的產出數量稱為資源產出量。因為細分以后每個結集點都只有一個“動因”、一個成本對象,因此一個資源結集點只有一個產出的計量單位。然后將結集點的資源消耗分配計入所劃分的作業中。最后再計入產品成本中。因此,資源消耗會計的核算過程為:資源結集點—作業—產品。其中,資源結集點的劃分依據為資源動因,作業的劃分依據為成本動因。在資源結集點的資源向作業分配的過程中,采用的是非貨幣的量化指標,在由作業向產品分配計算成本時才同時使用了貨幣指標和量化指標。即產出的量化計量過程與貨幣計算過程相分離,這一分離充分地體現了資源消耗與成本核算之間的關系:資源消耗是成本核算的前提,成本核算是資源消耗的貨幣表現。
(二)資源消耗會計核算成本的優勢簡述
上述對資源消耗會計在成本核算中的特點可以看到,該種方法是將德國彈性邊際成本法(GPK)與美國作業成本法(ABC)相結合,取長補短,較好地解決了作業成本法中的種種弊端、問題。因而成為成本核算的發展趨勢。
四、三種成本核算方法應用的評價分析
制造成本法中，產品品種是首要的成本計算對象，費用分配也只采用生產工時這一單一的標準。作業成本法中，首先依據成本動因進行作業劃分，然后將資源消耗分配到各項作業當中，最后實現作業向產品的分配轉化。在該方法中，資源消耗的計量只以貨幣形式進行。
資源消耗會計與作業成本法的主要區別是在對成本的應用上，在資源消耗會計中，每個資源的結集點只有一個產出計量單位，通過細分，每個結集點只能有一個成本動因。這樣有利于以結集點作為規劃、考核與分析的基本單位，但作業成本法知識強調成本在各產品中的合理分配，沒有強調對全套成本的管理。資源消耗成本把成本分為固定及變動兩個部分，有利于成本的計劃和分析。
三種不同成本核算方法的應用具有很大的差異。制造成本法中間接費用的分配標準較單一，科學性不強，不利于產品成本的準確計算；作業成本法則以作業作為核心，由于作業可能有多種成本動因，因此也會有多個產出單位。在確定作業點分配費用中，實行統一分配方法，不能獲取非貨幣的計量信息，也降低了成本核算的準確性。資源消耗會計法則是依靠因果關系，將資源作為焦點，進行成本的分配。也就是按照資源消耗向成本的具體對象進行成本分配，能為企業提供準確性較高的貨幣與非貨幣計量信息，利用資源結集點作為中心進行成本規劃、控制、反饋和預算，實現成本的全面管理。
對于一些生產制造技術較為落后的中小型的企業，由于它們的生產模式仍采用傳統模式，生產設備較落后，生產工藝也很簡單，產品的種類少且科技含量不高?？偝杀局械拈g接成本低于直接成本，在這種生產狀況下，制造成本法能較真實地反映產品成本信息，采用制造成本法對成本進行核算也具有操作簡單等優點，對員工的素質要求不高，因此，中小企業在新時期仍可以考慮采用制造成本法作為成本核算主要方法。
對于一些高新企業，由于生產工藝、設備等各方面的改進，需要有新的核算方法來適應這種改變。在作業成本法中，產品的成本包括產品制造和產品運輸等所有生產流程中的成本，它以作業作為基本的計算對象，使管理者的在成本的管理過程中將重心轉移到成本動因上來，降低了對成本結果的關注程度，有利于對成本進行有效計算和控制，克服了傳統方法的缺陷。因此，高新企業可以考慮采用該方法作為成本核算法，以不斷提高企業的成本管理效率。
而資源消耗會計法由于其在我國應用的范圍還不廣，技術尚未十分成熟，因此高新企業也可借鑒其他國家對該核算方法的應用，將其作為自身企業成本核算的一種嘗試，并不斷推廣，使其成為我國企業成本核算方法的發展方向。
結束語：
科學的成本核算方法能為企業決策提供可靠的信息，因此，不同企業應針對自身的實際情況，結合不同成本核算方法的不同特點及應用特點，選擇最有利于自身發展的成本核算方法。
