摘 要：本文結合新形勢下人力資源會計的應用與推廣的趨勢，總結國內、國際對人力資源會計的研究現狀，對有關人力資源會計的基本理論進行論述，著重對現行人力資源會計的確認、計量以及帳戶設置等問題進行了分析和探討。
關鍵詞：人力資源會計；帳戶設置
知識經濟時代，經濟發展的核心要素是知識和信息，作為知識和信息載體的人力資源就成為社會發展的重要資源。人力資源會計一經問世，就引起了西方會計學界和企業界的關注和重視，許多企業和一大批會計師事務所以及銀行業、咨詢業中的不少組織紛紛將人力資源會計付之于實踐，取得了巨大的成效。因此，我國企業應積極吸收和借鑒西方人力資源會計的理論和方法，建立具有中國特色的企業人力資源會計核算管理制度，滿足社會各方面的要求。
一、人力資源會計的研究現狀
（一）西方人力資源會計的發展
人力資源會計于20世紀60年代起源于美國。二次世界大戰后，科學技術飛速發展，，在此過程中出現了許多用傳統經濟理論無法闡述的現象。美國的幾位經濟學家開始把人力資本度量引入經濟分析，對經濟發展的潛力做出了全新的解釋。20世紀50年代，美國經濟學家西奧爾多·舒爾茨從美國20世紀初至50年代期間的農業經濟問題研究中得出結論，促使美國農業生產量迅速增加和農業生產率顯著提高的重要因素，己不再是土地、勞動者數量或資本投入量的增加，而是人的知識、能力和技術水平的提高。舒爾茨提出的人力資本理論引起了人們的重視，他本人也被譽為“研究人力資本理論的先驅者”。隨著該理論在宏觀經濟領域的應用和發展，會計學界也日益認識到傳統會計與新的社會環境不相適應。1964年，美國赫曼森教授以人力資本理論為其立論基礎，發表了《人力資產會計》一文，首次提出“人力資源會計”概念，成為人力資源會計理論研究的起點。
1965－1969年間，美國會計學會對人力資源會計理論進行了系統研究，認為需要對人力資源費用成本及人力資源效益進行衡量與評價。這一期間，人力資源會計的基本理論和基本技術處理方法逐步形成。60年代末，人力資源會計開始應用于實踐中。在紡織業，美國的巴星公司率先進行人力資源會計試點工作，開創了以現行成本為基礎的人力資源會計制度的先驅。在銀行業，美國西部的州立銀行對人力資源會計進行了探索性專項研究，制定出該銀行職務重置成本的計量模型。
70年代前半期，人力資源會計理論有了較大的發展，西歐、澳大利亞和日本等國都進行了大量的學術研究，陸續發表了很多人力資源會計的學術論文。1971－1973年間，美國會計學會專門成立了人力資源會計委員會，極大地推動了人力資源會計的發展。1974年，埃里克·弗蘭霍爾茨的專著《人力資源會計》出版。這一時期的后幾年，由于研究成本高、效益難以測量，缺乏企業的配合，所以人力資源會計發展有所停滯。
1980年后，由于現實的需要，人力資源會計研究工作進入了一個新的發展階段。應用人力資源會計的企業逐漸增加，如美國的電話和電信公司、通用電器公司等。人力資源會計廣泛應用于人力資源管理、業績評價等方面。
20世紀末21世紀初，隨著知識經濟的初見端倪，以及整個社會對知識經濟的關注，人力資源會計問題成為知識經濟下企業會計問題的熱點。美國財務會計準則委員會(FASB)于2001年頒布了一份具有指導性意義的特殊報告——《企業和財務報告：來自于新經濟的挑戰》，其中詳細闡述了知識經濟下人力資源的會計問題。
(二)我國人力資源會計研究現狀
我國是在80年代開始研究人力資源會計的。1980年潘序倫率先在國內提出了重視人力資源會計研究的問題。1986年陳仁棟翻譯弗蘭霍爾茨所著的《人力資源管理會計》第一次系統介紹了人力資源會計的內容。其后報刊上發表了許多介紹人力資源會計的理論文章。
進入90年代，我國學者以介紹人力資源會計為主轉向以研究為主。在這段時期內根據我國國情出版了不少人力資源會計專著。1991年出版陳仁棟的《人力資源會計》；1993年出版閻達五主編的《會計準則全書》中包含了人力資源準則；1994年出版徐國君著的《行為會計學》，該著作從行為科學的角度來研究如何對人力資源進行價值核算和管理；1997年徐國君的《勞動者權益會計》專著提出了勞動者權益會計的理論與方法體系； 1997年劉仲文的《人力資源會計》對人力資源供給與需求預測和人力資源投資與收益分析等方面的問題進行了討論；1999年張文賢的《人力資源會計制度設計》主要對人力資源會計的基本理論和行業會計制度的設計進行了研究，在人力資源會計的實施方面開拓了新的思路。
特別是1999年5月在北京舉行的“中國會計學會‘人力資源會計理論與方法’專題研討會”，就人力資源會計基本理論、成本與管理會計、計量與披露、實際應用等四個專題進行了討論。這次會議對推動我國人力資源理論研究的深入開展及人力資源會計在實務中的應用、充分發揮人力資源會計的重要作用，具有重大的意義。
目前，我國的人力資源會計研究還處于一個很低的標準，更未達到能推廣應用的程度，必須從根本上認識推廣人力資源會計的必要性。人力資源會計在我國還屬于比較新興的會計學科分支，理論界還處于個體獨立研究階段，各自發表各自的看法，所以造成我國人力資源會計理論系統比較混亂，沒有形成一個得到大家都認可的權威完整的理論，再加上又沒有得到企業界的重視，因此在我國實施人力資源會計還任重而道遠。
二、人力資源會計的確認與計量
（一）人力資源會計的確認
對人力資源進行確認，就是人力資源能否作為會計資產的問題。美國財務會計準則委員會給資產下的定義是：必須是一項經濟資源，未來可提供收益，為企業所擁有或控制，可以用貨幣計量。鑒于此，下面從二個方面分析人力資源是否可作為資產。
首先，人力資源以人為載體，必須通過生產經營活動體現其價值，人力資源能為企業提供現有的和未來的服務。有些學者認為人力資源對企業所提供的未來利益難以像固定資產那樣加以合理預計與確定，所以人力資源不是資產。但是提供未來利益的確定性并不是一項經濟資源被確定為資產的必要條件，比如，無形資產所帶來的利益是無法事先確定的，但是我們仍將其視做資產，那么人力資源也應被看做資產。其次，人力資源能夠用貨幣計量。人力資源作為一種經濟資源，在取得與開發時要發生相應的成本支出，使用時要形成資源耗費。這種成本支出與資源耗費都是可以用貨幣計量的。再次，人力資源是企業可以控制的。人力資源為企業服務的期限具有相對穩定性。現代企業在招募職員時要簽訂合同，職員在期限內一般不得自由流動。在服務期限內，人力資源被企業所擁有和控制。
所謂人力資源成本項目的確認就是指確定有關人力資源投資成本的每個項目的范圍。我國學者劉仲文教授提出人力資源投資作為人力資源成本會計反映的對象，具體包括以下五個項目：取得成本、開發成本、使用成本、保障成本和離職成本。人力資源取得成本是企業在招募和錄用職工的過程中發生的成本。主要包括在招募和錄用職工的過程中招募、選拔和安置所發生的費用；開發成本是為了提高工作效率、使員工適應崗位需求，提高他們的技能水平，企業還需對其進行培訓，由此形成人力資源的成本，主要有崗前培訓成本、崗位培訓成本和脫產培訓成本三類；使用成本主要包括維持成本、獎勵成本和調劑成本；人力資源保障成本包括勞動事故保障、健康保障、社會保險保障等費用。這種成本既不能提高人力資源價值，又不能保持其使用價值，它的作用主要是保障人力資源喪失使用價值時的生存權；離職成本是由于職工離開單位而產生的成本，包括離職補償金成本、離職管理費、離職前的效率損失和空職成本。
（二）人力資源會計的計量
會計計量主要解決計量尺度和計量屬性兩個方而的問題。傳統會計以貨幣作為計量尺度，但由于人力資源價值的許多特性是貨幣所無法表現的，人力資源會計除要用貨幣計量外，還必須合理地運用非貨幣尺度來反映。將人力資源資本化，就涉及人力資產計價問題。對人力資產的計價主要有兩種觀點：一種是按其獲得、維持、開發過程中的全部實際耗費——人力資源投資支出作為人力資產的價值入賬，這種方法稱成本法。成本法分為按原始成本、按重置成本、按機會成本入賬三種方法。另一種是按其實際價值入賬，而不是按其耗費支出，因為企業獲得、維持、開發人力資源過程中的支出往往與人力資產的價值不符，該法稱為價值法。因此，人力資源會計被分為人力資源成本會計和人力資源價值會計兩大分支。
人力資源成本會計的特點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、培訓等成本，將有關人力資源取得和開發的成本進行資本化，形成人力資產，然后按收益期轉作費用。人力資源是企業的一項特殊的資產，對其計量可采用原始成本法、重置成本法、機會成本法等多種方法。
人力資源價值會計主要以產出價值作為人力資源價值的計量基礎。這使得對人力資源價值的計量不可能絕對準確，而只能采用推算的方法。目前常見的計量方法有經濟價值法、商謄評價法、工資折現法、拍賣價格法等。
通常情況下，對人力資源的資本化應采用人力資源成本會計的方法。一方面，成本法數據的獲得較為方便，獲取的數據較為客觀，能防止經營人員利用處理方法的主觀性篡改數據，粉飾報表；另一方面，人力資源價值會計所含主觀因素較多，結果也因人而異，而且市場經濟條件下，通過公平競爭所形成的人力資源價格能較大程度地貼近人力資源的價值。
三、人力資源會計賬戶設置
(一) “人力資產投資”賬戶
該帳戶核算企業對人力資源的取得、開發、使用、保障、離職方面支出引起其人力資產原值的增加、減少及其余額。借方發生額反映企業對其人力資源取得、開發、使用、保障、離職等活動進行投資引起其人力資產的增加額，平時該賬戶貸方無發生額，當人力資源從企業退出或消失時，貸記該賬戶沖減企業人力資產原值。期末借方余額為企業人力資源投資所形成的人力資產總額。
（二）“人力資源成本”賬戶
人力資源成本帳戶設置包括“人力資源取得成本”賬戶、“人力資源開發成本”賬戶、“人力資源使用成本”賬戶、“人力資源保障成本”賬戶、“人力資源離職成本”賬戶。這些帳戶分別核算企業對人力資源的取得、開發、使用、保障和離職方面投資支出總額的增加、減少及其余額。賬戶借方發生額分別反映企業在取得、開發、使用、保障和離職方面對人力資源投資的增加額，貸方發生額反映轉入“人力資產投資”賬戶的人力資源的取得、開發、使用、保障和離職成本。期末“人力資源取得成本”賬戶、“人力資源開發成本”帳戶、“人力資源離職成本”賬戶借方余額反映還未轉入“人力資產投資”賬戶的人力資源取得、開發和離職成本。而“人力資源使用成本”賬戶和“人力資源保障成本”賬戶期末無余額。五個帳戶分別按照各自成本項目的確認內容分設若干次級明細帳戶。
（三）“人力資產費用”賬戶
該賬戶借方發生額反映企業當期應該計入生產成本的人力資產費用，貸方發生額反映企業本期已經分配計入生產成本的人力資產費用，期末該賬戶無余額。
（四）“人力資產攤銷”賬戶
該賬戶核算人力資產的累計攤銷額，是“人力資產投資”賬戶的備抵賬戶。該賬戶包括攤銷的人力資源取得成本、開發成本、使用成本、保障成本、離職成本的累計數額。該賬戶貸方發生額反映企業當期應該計入人力資產費用的攤銷額，平時借方無發生額，當人力資源從企業退出或消失時，才借記該賬戶沖減企業已經攤銷的人力資產費用。該賬戶的期末貸方余額為企業人力資產成本的累計攤銷額。
這里需要說明的是人力資源成本的攤銷期限應按照勞動合同規定的服務期限來確定，在攤銷期內成本發生變動時，應對每期攤銷額作相應的調整。對于高級管理人員按照個別方法攤銷，對于一般管理人員按照集體方法攤銷。
（五）“人力資產損益”賬戶
該帳戶核算人力資產因變動和消失而產生的損益。借方發生額反映當人力資產退出企業時，轉銷的人力資產成本的未攤銷額和企業辭退職工發放的補償金，賬戶貸方發生額反映當人力資產退出企業或消失時，轉銷的人力資產成本的多攤銷額和人力資源退出企業時向企業交納的賠償金。如果期末該賬戶的借方發生額大于貸方發生額，將其差額從該賬戶的貸方轉入“本年利潤”賬戶借方，沖減本年利潤。如果期末該賬戶的貸方發生額大于借方發生額，將其差額從該賬戶的借方轉入“本年利潤”賬戶貸方，增加本年利潤，結轉之后該賬戶期末無余額。
人力資源會計作為知識經濟時代的產物，是在適應社會經濟環境的變遷中出現的一門新興學科。隨著科學技術的進步，科學地確認、計量和報告企業的人力資源，促使各部門有效地利用和開發人力資源，適應知識經濟發展的需要，具有重要的意義。目前人力資源會計的應用在實踐存在不少困難，人力資源會計從理念的構建到真正進入實際操作的層面，還有許多基礎工作需要做。要深入理論研究，吸收借鑒西方人力資源會計理論和方法研究的新成果，與國情及本單位實際情況相結合。積極開展人力資源會計試點工作，在試點工作的基礎上，進行推廣和普及，從而建立起各行各業的人力資源會計核算體系。
