摘 要：在內(nèi)控制度審計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)人員在對(duì)帳戶、交易循環(huán)涉及的內(nèi)部控制了解、復(fù)核過(guò)程中，運(yùn)用穿行測(cè)試無(wú)疑是一種“富有成效且效率較高”的測(cè)試程序。但若沒(méi)有及時(shí)解決操作中遇到的問(wèn)題，穿行測(cè)試的作用將無(wú)法得以充分發(fā)揮，必將影響審計(jì)工作質(zhì)量和效率。本文主要談?wù)劥┬袦y(cè)試操作中遇到的問(wèn)題及應(yīng)采取的應(yīng)對(duì)措施。
關(guān)鍵詞：穿行測(cè)試； 內(nèi)控制度審計(jì)； 問(wèn)題和對(duì)策
在內(nèi)控制度審計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀進(jìn)行描述后，必須對(duì)描述的結(jié)果進(jìn)行復(fù)核，目的是為避免控制描述的失誤。為保證描述的內(nèi)部控制記錄的準(zhǔn)確性、完整性、真實(shí)性，審計(jì)人員常常采用詢問(wèn)、觀察、檢查以及穿行測(cè)試等程序來(lái)完成復(fù)核任務(wù)。而在對(duì)帳戶、交易循環(huán)涉及的內(nèi)部控制了解、復(fù)核過(guò)程中，穿行測(cè)試無(wú)疑是一種“富有成效且效率較高”的測(cè)試程序。那么，如何充分發(fā)揮穿行測(cè)試在實(shí)際操作中作用，成為內(nèi)部審計(jì)人員要解決的主要問(wèn)題。
一、穿行測(cè)試的定義和特點(diǎn)
（一）穿行測(cè)試定義
穿行測(cè)試是指了解有關(guān)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，按照交易軌跡，從相關(guān)流程中選擇一個(gè)或若干個(gè)具有代表性的交易和事項(xiàng)，追蹤其從交易的發(fā)生到最終被反映在財(cái)務(wù)報(bào)表或其他經(jīng)營(yíng)管理報(bào)告中的過(guò)程，即該流程從起點(diǎn)到終點(diǎn)的全過(guò)程。當(dāng)然，如果從交易的會(huì)計(jì)處理到交易的起點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試更有效的話，也可反過(guò)來(lái)執(zhí)行。
通俗地來(lái)講，穿行測(cè)試就是“穿行+測(cè)試”，即通過(guò)檢查一段時(shí)間內(nèi)執(zhí)行過(guò)的某些重點(diǎn)流程各個(gè)控制點(diǎn)所留下的文件存檔和信息流等，使流程得到再現(xiàn)，從而驗(yàn)證和確認(rèn)控制是否真實(shí)存在并實(shí)際運(yùn)行，現(xiàn)有的控制是否能夠防范相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，最終得出控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行是否有效的結(jié)論。
（二）穿行測(cè)試的特點(diǎn)
1、同質(zhì)性：必須獲取同一個(gè)交易或包括同一交易的文檔。
2、連續(xù)性：從發(fā)生到記錄全過(guò)程的所有控制都要進(jìn)行測(cè)試。
3、典型性：要盡可能獲取一個(gè)最近執(zhí)行的典型交易，以涵蓋所有控制。
4、可測(cè)性：獲取紙質(zhì)文檔記錄進(jìn)行測(cè)試并妥善留存。
5、普遍性：穿行測(cè)試適用于各類型的控制，每年的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)都必須做穿行測(cè)試。
6、動(dòng)態(tài)性：如果控制發(fā)生變化（如流程變化、組織架構(gòu)變化、關(guān)鍵執(zhí)行人變化、涉及的信息系統(tǒng)變化等），則應(yīng)重新執(zhí)行穿行測(cè)試程序。
二、穿行測(cè)試在實(shí)際操作中遇到的問(wèn)題
（一）選取樣本會(huì)遇到的問(wèn)題：所選取的典型樣本沒(méi)有涵蓋所有控制點(diǎn)，選取的交易或事項(xiàng)不具有代表性，得出的結(jié)論不具代表性
（二）執(zhí)行穿行測(cè)試程序會(huì)遇到的問(wèn)題：1、各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)沒(méi)有密切聯(lián)系進(jìn)行；2、無(wú)法取得紙質(zhì)文檔資料的控制點(diǎn)；3、需要計(jì)算復(fù)核類的控制點(diǎn)沒(méi)有重新計(jì)算符合；4、對(duì)審核類控制的簽字，沒(méi)有先檢查審核內(nèi)容是否被正確執(zhí)行；5、測(cè)試過(guò)程中如果發(fā)現(xiàn)實(shí)際執(zhí)行與之前對(duì)流程和控制的理解有偏差或異常。
（三）記錄測(cè)試程序會(huì)遇到的問(wèn)題：1、沒(méi)有記錄測(cè)試的全過(guò)程；2、沒(méi)有將測(cè)試中觀察到的相關(guān)控制點(diǎn)的證明性資料內(nèi)容、審核簽字或控制行為詳細(xì)并詳盡記錄下來(lái)；3、沒(méi)有對(duì)測(cè)試后的內(nèi)控設(shè)計(jì)是否有效給出結(jié)論；4、相關(guān)測(cè)試文檔隨意篡改，沒(méi)有留存或留存不完整，沒(méi)有與其他合規(guī)文檔一并歸檔。
三、有效發(fā)揮穿行測(cè)試作用的應(yīng)對(duì)措施
為有效發(fā)揮穿行測(cè)試在內(nèi)控制度中的作用，需要從以下幾個(gè)方面采取措施：
（一）在穿行測(cè)試選樣中，樣本的選取是否涵蓋所有控制點(diǎn)、是否具有典型和代表性，直接影響測(cè)試的結(jié)論。因此，在測(cè)試樣本選取上應(yīng)考慮：
1、最近發(fā)生的典型涵蓋所有控制點(diǎn)樣本、或金額較大樣本、或經(jīng)常發(fā)生業(yè)務(wù)的樣本、或特殊業(yè)務(wù)的樣本、或一次性交易的樣本等；
2、單筆穿行測(cè)試還應(yīng)至少包括：交易開(kāi)始、授權(quán)、手工或系統(tǒng)處理、記錄、單筆交易報(bào)告、會(huì)計(jì)處理及憑證。如：船舶修理費(fèi)支出中存在大修理、零航修、臨時(shí)性修理、擴(kuò)大自修等多種業(yè)務(wù)，那么，就應(yīng)對(duì)大修理、零航修、臨時(shí)性修理、擴(kuò)大自修等各種業(yè)務(wù)分開(kāi)選樣，分別對(duì)選樣的申請(qǐng)、審核、審批、計(jì)劃安排、招投標(biāo)、合同簽定、驗(yàn)收審核、資金支付以及會(huì)計(jì)處理和憑證等相關(guān)記錄資料進(jìn)行測(cè)試，對(duì)銀行存款和應(yīng)付帳款、預(yù)付帳款等也要選取樣本進(jìn)行測(cè)試。
（二）在穿行測(cè)試執(zhí)行中，若沒(méi)有及時(shí)解決執(zhí)行中遇到的問(wèn)題，必將影響審計(jì)質(zhì)量和效率。在實(shí)際中主要采取：
1、將各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)緊密聯(lián)系進(jìn)行穿行測(cè)試，如：對(duì)于存貨與應(yīng)付帳款結(jié)合起來(lái)進(jìn)行審計(jì)，可以一定程度地反映企業(yè)籌資能力和供應(yīng)商對(duì)企業(yè)的信賴程度，比較深入地了解企業(yè)與供應(yīng)商之間的關(guān)系，提高審計(jì)工作質(zhì)量。
2、對(duì)于無(wú)法取得紙質(zhì)文檔資料的控制點(diǎn)，測(cè)試人員應(yīng)采用訪談結(jié)合觀察的測(cè)試方法，且應(yīng)對(duì)訪談及觀察的結(jié)果進(jìn)行書面記錄。
3、對(duì)計(jì)算復(fù)核類的控制（如工資計(jì)算），應(yīng)從中再選取一個(gè)樣本，采用重新計(jì)算的方法，并詳細(xì)記錄重新計(jì)算的過(guò)程，以確認(rèn)控制確實(shí)存在并有效執(zhí)行。
4、測(cè)試過(guò)程中如果發(fā)現(xiàn)實(shí)際執(zhí)行與之前對(duì)流程和控制的理解有偏差或異常，應(yīng)及時(shí)與控制執(zhí)行人和負(fù)責(zé)人進(jìn)行溝通確認(rèn)；在進(jìn)行此類詢問(wèn)時(shí)，應(yīng)擴(kuò)大交易的抽取量；測(cè)試異常確認(rèn)完畢后，應(yīng)考慮修改并更新現(xiàn)有控制文檔，以保持與實(shí)際執(zhí)行的一致性。
（三）記錄測(cè)試程序上，主要采取：
1、記錄測(cè)試全過(guò)程：包括樣本選取與樣本特性、測(cè)試方法與測(cè)試步驟、測(cè)試結(jié)果（即看的哪個(gè)，怎么看的，看到什么，沒(méi)有問(wèn)題的結(jié)論，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的充分記錄）。
2、對(duì)審核類控制的簽字，先檢查審核內(nèi)容是否被正確執(zhí)行后，再寫明可見(jiàn)具體審核人的簽字。
3、將測(cè)試中觀察到的相關(guān)控制點(diǎn)的證明性資料內(nèi)容、審核簽字或控制行為詳細(xì)并詳盡記錄下來(lái)。
4、測(cè)試后必須就控制設(shè)計(jì)是否有效給出結(jié)論：有效、無(wú)效、不適用。
5、執(zhí)行穿行測(cè)試后，應(yīng)完整留存所有相關(guān)的測(cè)試文檔，并與其他合規(guī)文檔一并歸檔。需將取得的復(fù)印文檔逐一編號(hào)，并確保取得的證明性資料和穿行測(cè)試底稿及風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣做到一一對(duì)應(yīng)，文檔資料復(fù)印件不得涂改。
6、工作測(cè)試底稿須經(jīng)適當(dāng)?shù)膹?fù)核人檢核，在控制測(cè)試底稿中詳細(xì)記錄測(cè)試人員姓名或縮寫、測(cè)試時(shí)間、復(fù)核人員姓名及縮寫和復(fù)核時(shí)間等必要的信息。
（四）測(cè)試人員綜合素質(zhì)的要求
由于穿行測(cè)試工作貫穿于內(nèi)控制度的各個(gè)流程和控制環(huán)節(jié)，因此，需要測(cè)試人員熟悉測(cè)試內(nèi)容，具備一定的內(nèi)部控制知識(shí)及相當(dāng)?shù)墓ぷ鹘?jīng)驗(yàn)，保持應(yīng)有的獨(dú)立性，才能適應(yīng)穿行測(cè)試工作開(kāi)展的需要，才及時(shí)解決測(cè)試過(guò)程中遇到的問(wèn)題，充分發(fā)揮穿行測(cè)試在內(nèi)控制度審計(jì)中的作用。
四、結(jié)論
穿行測(cè)試是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控測(cè)評(píng)的行之有效的審計(jì)程序和方法，要充分發(fā)揮穿行測(cè)試的作用，必須在樣本的選取上具有典型性和代表性，在穿行測(cè)試執(zhí)行中，及時(shí)解決執(zhí)行中遇到問(wèn)題，在記錄測(cè)試程序上，要對(duì)測(cè)試全過(guò)程、審批流程控制執(zhí)行情況、測(cè)試中觀察到的相關(guān)控制點(diǎn)的證明性資料內(nèi)容、審核簽字等資料作詳細(xì)記錄，相關(guān)的測(cè)試文件及工作底稿要及時(shí)歸檔，保證審計(jì)工作質(zhì)量和效率。
