摘要：本文在分析了我國對于高質量審計意見需求歷史背景及現狀的基礎上，借鑒國外高質量審計意見需求的成功經驗，結合我國上市公司及會計師事務所存在的問題，以及我國對高質量審計意見需求現實需要，對提高我國高質量審計意見需求建設提出了相關建議。
關鍵詞：注冊會計師 高質量 審計意見 需求性
一、引言
自從注冊會計師審計制度誕生以來，審計質量一直是人們關注的焦點。審計質量不僅關系到審計行業的發展，更對社會及經濟的發展都有很重要的作用。在審計執業過程中，審計質量包含著兩方面含義，一個是審計報告的質量；另一個是審計工作過程的質量。對于審計服務的消費者來講，審計質量更多的是指審計報告的質量；對于注冊會計師來講，審計質量更多的是指審計的工作質量。審計質量具有系統性、統一性、經濟性、隱蔽性等特點。通過這些特點使我們認識到：在實際的工作中，審計質量可能會隨時面臨著難以衡量和控制的局面。因此，應當注重研究如何更好地控制和提高審計質量。目前國內學術界還沒有明確給出關于對高質量審計意見需求性定義的表述，筆者認為：高質量審計意見的需求是指注冊會計師以及政府監管部門等外部信息使用者對于真實、客觀、公正的審計報告的現實需求程度。有需求才會有市場，對高質量審計意見的需求程度與審計意見質量的高低呈正比例關系，只有當社會各界對于高質量審計意見的需求程度提高之后，審計意見的質量才會相應提高。只有當高質量審計意見有市場的時候，人們對于高質量審計意見的重視程度才會加深，才會積極努力地確保審計報告的真實性，這樣才能夠確保比較高的審計質量。
二、審計質量研究背景及意義
（ 一 ）國外審計質量研究背景 （1）審計質量的定義。DeAngelo（1981）指出：審計質量是審計師發現被審計對象在會計制度上違規并公開揭露這種違規行為的聯合概率。認為審計質量取決于兩個基本因素：審計師的能力和獨立性。Watts和Zimmerman（1986）也提出了類似的定義，認為審計質量就是發現并揭露財務報表中違規行為的概率。（2）審計質量控制。Dopuch和Simunic（1980）經過仔細研究之后發現：若會計師事務所的規模較大且在員工的業務培訓上花費較多時，審計師的能力也相對更強，有助于提高審計質量。Donald R.Deis，Jr.和Gary A.Giroux（1992）經研究發現，當無法獲得直接的評估手段時，審計時間可以作為衡量審計質量的一個合適指標。Hyeesoo Chung和Sanjay Kallapur（2003）以客戶總費用、非審計費用占事務所收入的比例表示經濟依賴性，發現其并不影響審計質量。Gregory D.Kane和Uma Velury（2005）指出在現代公司制企業里，對于審計質量來說，所有者與經營者之間的利益分歧是最主要的、最具決定性的因素。不難發現，在國外的學術界中，雖然學者們在審計質量的相關問題上開展了不少研究，并取得了豐碩的成果，但大都采取經驗研究的方式，由于該方式突出強調了歷史經驗的重要性，所以很難形成統一的、有效的原理和方法，無法形成統一完整的審計質量管理理論。此外，由于外部組織環境長期處于變化之中，一味的強調未經實踐驗證的歷史經驗的重要性，并用這種經驗來指導并解決現實生活中的管理問題是行不通的。所以，我們認為應該適當的借鑒有效經驗，但同時要更多的接觸會計師事務所實體，根據外部環境的變化整理出一套完整的審計質量管理理論。
（ 二 ）國內審計質量研究背景 袁皓（2001）通過分析美國注冊會計師審計質量控制機制對提高事務所審計服務質量起到的重要作用，認為建立事務所業務部和實施同業復核制度是兩項核心的自律措施，對增強我國的注冊會計師執業質量、促進行業發展具有重要意義，有助于提高審計質量。陳建民（2004）認為，建立個人道德約束、事務所內部質量控制、行業協會自律管理體制、政府行政監管體制四個層次的質量控制體系可以提高審計質量，并指出只有在控制體系的各個層面都能統一并有效的發揮作用時，才能促進我國注冊會計師行業持續、穩定、健康的發展。顧署生、張其鎮（2005）認為，審計質量低下的原因主要涉及審計主體、審計客戶和外部環境方面。孫堅（2008）認為，應當從事務所內部控制著手，來實現對會計師事務所審計質量的控制。在我國，各界學者早期對于審計質量控制的研究大都集中在具體審計項目質量控制的方法上，大多數是站在比較高的角度來提出現代審計質量管理和控制的指導思路，并提出要進行分層次的對審計質量進行有效的控制。但在美國安然事件爆發之后，我國的學者們則開始注重制度、環境等方面因素對于注冊會計師審計質量的影響，他們指出我國在宏觀環境、審計客戶、會計師事務所以及審計人員個人等方面均存在著需要改進的地方。同時，其研究成果也缺乏一套完整的對審計質量進行有效管理的理論。所以，我認為，應當從宏觀、中觀以及微觀這三個層面上整體把握審計質量管理思路的構建，使得該理論既能夠適應外部大環境的變化，還能夠滿足單個會計師事務所特殊性的需要?？v觀國內外學術界，從整體來看，學者們都只是從與審計質量相關的各因素角度出發，來研究其與審計質量的相關性，如客戶的規模、審計時間、客戶總費用、非審計費用占事務所收入、會計師事務所任期等因素來研究其與審計質量的關系，從而來提出保證高質量的審計意見的對策?？v觀當前的研究現狀，我們認為“有需求才會有市場”，高質量審計意見也是如此，只有提高對于高質量審計意見的需求性，才能從根源上保障審計意見質量的提高。
?。?三 ）高質量審計意見需求研究意義 審計意見質量的高低是關系到會計師事務所能否履行其社會責任，能否生存和發展的核心問題。若審計意見質量低下，將會給利益相關者造成極其巨大的損失，同時也會給證券市場造成無法估量的惡劣影響。因此，高質量審計意見對于市場經濟和注冊會計師行業的發展都是十分重要的。要保證審計意見的質量水平，就必須提高對于高質量審計意見的需求性，這樣才能從根源上保證高質量審計意見的存在。因此，對高質量審計意見需求性的研究具有重大的意義：有需求才會有市場，只有外部信息使用者和注冊會計師對高質量審計意見有著強烈的現實需要，才能夠有效保證審計意見的質量；若社會各界對于高質量審計意見的需求性偏高，則有助于注冊會計師行業整體提高業務水平，從而促進整個行業的健康發展，推動我國經濟的良好運行。因此，提高對于高質量審計意見的需求性是保證審計質量、促進注冊會計師行業健康發展的重要任務。緊密聯系我國注冊會計師審計事業的特殊性，有效研究高質量審計意見需求性的相關問題既具有一定的理論價值，更有重大的現實意義。 三、我國高質量審計意見需求現狀
（ 一 ）上市公司管理層 注冊會計師出具的審計意見將會很大程度的影響該上市公司增發新股、恢復上市等重大事件的結果，進而影響該上市公司管理者的經營業績以及業內聲望，因此，有時在利益的驅動下，可能會與注冊會計師形成利益共同體，粉飾財務報表，上市公司的管理者是不希望有高質量審計意見存在的，這樣會使其粉飾財務報表的行為敗露，嚴重時會被追究法律責任，這就導致了類似于“瓊民源”、“紅光實業”等惡性審計案件的發生。對于經營業績較好且并沒有粉飾財務報表的管理者而言，高質量的審計意見對其的吸引力也并不是很大。從我國目前狀況看，注冊會計師絕大部分出具的都是標準的無保留意見的審計報告，因此高質量的審計意見并不能凸顯其高效率的經營管理。所以，這就造成了上市公司管理者對高質量審計意見的需求性偏低。
?。?二 ）市場監管者 從成本角度來講，市場監管者不可能對注冊會計師審計質量以及審計過程進行監督和控制，即使監管部門能夠有效的對注冊會計師審計產品進行完善的監管和有效的監督，但這很難使利益相關者得知，很難取得利益相關者的認可和信任。此外，市場監管部門本身就是作為社會全體成員的利益沖突與協調的結果而存在的，他們并不能完全的處在中立的立場上，因而，他們并不能完全真正代表利益相關者以及社會公眾的利益。鑒于以上情況分析，市場監管部門對于高質量審計意見的需求性也不是很高，因為他們很清楚即使是該審計結果是客觀公正的，也很難使得相關利益者信服。
?。?三 ）利益相關者 現如今，有關會計師事務所和注冊會計師審計失誤、出具虛假審計報告的丑聞屢見不鮮，使得社會公眾和利益相關者均開始懷疑注冊會計師出具審計意見結論的真實性和公允性。利益相關者如股東、債權人和政府等，通常均是通過一些約束性條款或者激勵措施來激發公司管理層努力提高經營業績。他們在了解公司的運營狀況時，相較于對于利潤及營業規模的增長，查看和分析財務報表以及注冊會計師出具的審計意見通常不是最重要的方式，這就造成了相關利益者對于注冊會計師出具的審計意見的重視程度不夠，導致了他們對于高質量審計意見的需求性也不是很高。
?。?四 ）社會環境 從整個社會的角度來看，由于近年來不斷被爆出的審計失敗以及出具虛假審計意見的丑聞，使得注冊會計師出具的審計結論可信度不斷降低，同時社會各個群體對于審計意見的重視程度也在不斷的降低，這就造成了社會公眾對于高質量審計意見需求性不高，因為他們不能正確的辨別哪些審計結論是真實公允的，哪些是經過粉飾的。即使注冊會計師出具了高質量的審計意見，由于先前發生的審計失敗事件在人們心中的影響，相關利益群體有時也會懷疑該審計意見的可信度。因此，導致了整個社會公眾對于高質量審計意見的需求欲望不是很大，即需求性不高。
四、提高高質量審計意見需求對策
?。?一 ）高質量審計需求基本原理 有需求才會有市場。我們認為：審計服務作為一項商品，也理應順從這個原理。對于審計服務的消費者來說，如中小股東、債權人等外部信息使用者，只有他們對于高質量審計服務有需求時，高質量審計服務才有會一直存在下去，這樣才能推動審計活動的良好發展。外部信息使用者對于高質量審計意見的需求性也是如此。只有在外部需要高質量審計意見的情況下，高質量審計意見才會有市場，才有可能存在并發展，否則即使高質量審計存在，也不能一直健康、持續的發展下去。所以，我們認為：要確保高質量審計意見的存在并一直持續良好的發展下去，就應當在國內確保有穩定的市場和一定數目的需求者。這樣才能從根本上推動推動高質量審計意見的發展，而不是單純的依靠政府監管部門或是法律法規的強制措施來被動的迫使外部信息使用者來配合高質量審計意見的產生，只有使他們主動的對高質量審計意見產生積極的熱情，才能夠確保高質量審計意見的持續存在和健康發展，才能提高我國現階段的審計質量，防止審計失敗事件的發生?，F階段，縱觀上市公司、會計師事務所以及社會各個群體，均對于高質量審計意見的需求性偏低。換句話說，有些社會群體對于審計意見質量的高低重視程度還很低。目前，最關注審計意見質量的是政府監督部門，他們通過各項鼓勵和處罰措施來保證其他各群體對于審計質量的高低也具有同等的重視程度，但其結果還是不盡如人意，審計失敗事件時常發生。這從根源上講，就是社會各群體對于高質量審計意見的需求程度還不夠，導致了大家普遍都不關注審計質量的高低。因此，我們認為應當從社會各個群體的角度出發，借鑒之前國內外相關學者的研究成果，以與審計質量相關的各因素為立足點，并根據社會各個群體的自身特點以及各自的利益，有針對性的制定各項措施，使得整個社會對于高質量審計意見的需求性普遍提高，這樣才能保證高質量審計意見的持續存在。我們認為：應當按照圖1中的關系來依次規范各個相關部門的職能。
?。?二 ）提高高質量審計需求對策 （1）市場監管部門。我們認為：要達到在全社會范圍內普遍提高對高質量審計意見需求性的目的，應當以監管部門作為基點。首先，監管部門應當配備一定數量且懂得審計知識的專業人員，還應當對注冊會計師的審計結果進行定期或者不定期的檢查；此外，應當加大處罰力度，對于所發現的審計失敗案件應予以嚴厲的懲處，應及時將重大造假事件向社會輿論公布，使得有造假意圖的管理者不敢實施其不法行為，這樣便會起到一個預警作用。另外，根據現階段我國注冊會計師行業的機構設置，政府名義上不能夠直接管理注冊會計師事務所，雖然在現實生活中，政府對于會計師事務所的管理有一定的權限，但十分有限。我們認為：可以適當的擴大政府對于會計師事務所的管理權限，這樣能夠有效的保證注冊會計師這一群體提高對高質量審計意見的需求。總之，以政府為基點，加強監管部門的監管職責與處罰力度，能夠從根本上要求上市公司管理者與會計師事務所保證高質量的審計意見，從而提高對高質量審計意見的需求性。（2）注冊會計師協會。在我國，注冊會計師協會起著聯系政府與上市公司橋梁的作用。中國注冊會計師協會是一個行業自律規范的組織，并不具備行政處罰的權力。同時，我國注冊會計師協會的職能界定還不太明確，這就造成了注冊會計師協會不能行使實質的行政權力來保證高質量的審計結果。我們認為：我國應當明確界定注冊會計師協會的職能，使其能夠更加有效地規范注冊會計師的審計執業過程。此外，注冊會計師協會還應當積極組織注冊會計師參加后續培訓，從而提高注冊會計師行業的整體業務水平。同時，還應當積極舉辦有關的普及審計相關知識的活動，整體加深社會公眾對于審計知識的了解程度，使得社會公眾對于審計知識都有一定的了解，能夠正確理解財務報表的相關內容，這就使得某些財務造假行為能夠被社會公眾所發現，迫使上市公司管理層通過努力來提高其經營業績，而不是靠粉飾財務報表來達到其預期的經營目標，減少財務報表造假行為的發生。同時，這樣也能夠減少上市公司管理層與注冊會計師形成利益共同體，出具虛假審計報告的風險。通過這樣的方式，使得社會各個群體對審計知識都有了一定程度的了解，一旦發現某個上市公司的財務報表有問題，便會直接影響到該公司的聲譽以及日后的籌資等活動，這就使得整個社會群體對于高質量審計意見的需求性整體得到提高。（3）利益相關者。利益相關者應當更加重視財務報表的真實準確性，通過不同的方式來加深對于審計知識以及財務報表相關知識的認識，并具備一定的理論基礎，定期不定期的查看公司的財務報表，如果發現其中有不合理之處，應當及時指出并監督改正，這樣能夠督促公司管理層更加重視財務報表的真實性，降低了公司管理層為達到某種目的，粉飾財務報表，并與注冊會計師形成利益共同體的風險，減少審計失敗以及財務報表弄虛作假等事件發生的可能性。所以，我們認為：利益相關者應當更加重視財務報表的真實性，加深對審計理論知識的掌握，從而能夠督促公司管理層與注冊會計師更加重視財務報表以及審計結論的真實性與客觀性。同時，利益相關者還應當通過增加一些約束性條款來約束管理層的行為，監督管理者的日常經營活動，并盡可能多了解公司的日常運作情況。通過以上措施，在利益相關者的監督與激勵之下，使得公司管理層與會計師事務所對于高質量審計意見的需求性均有所提高。此外，我們認為還可以通過其他更多的方式來保證社會各個群體對于高質量審計意見的需求性。如社會公眾也可以加深對審計知識的了解，積極監督上市公司的經營活動以及財務報表的披露，如發現問題，應及時向相關部門反映。這樣下去便會在整個社會內形成一種良好的社會風氣，社會各界均會自覺的抵制審計造假等不法行為的發生，降低了審計失敗事件發生的概率。久而久之，即使沒有法律法規的約束，全社會對于高質量審計意見的需求性也會越來越高?？傊覀冋J為：只有提高外部信息使用者對于高質量審計意見的需求程度，才能從根本上降低我國審計失敗事件發生的概率。如果只是單純依靠法律法規的強制措施，那么可能會造成一些社會群體冒著被法律制裁的風險去追求一些不正當經濟利益。雖然嚴格的法律監管可以確保審計失敗事件在一定程度上有所緩解，但我們認為：只有在全社會的信息使用者對于高質量審計意見的需求性都有所提高，并形成一種良好的社會習慣之后，才能確保高質量審計意見的持續存在和良好發展。
五、結語
本文從影響審計質量的各因素出發，分析了各影響因素與審計質量之間的關系，通過衡量各影響因素與社會各個利益群體之間的關系，創新性的提出以政府監管部門為基點，利益相關者加強監督與激勵的力度，注冊會計師協會加強行業自律以及提高注冊會計師執業水平三者相結合的手段，努力提高社會整體對于高質量審計意見的需求性。在研究方法上更加注重與注冊會計師、會計師事務所以及社會各利益群體的自身特點相結合，適當的借鑒有效經驗，并更多的接觸會計師事務所實體，運用理論聯系實際的方法，根據外部環境的變化整理出完整的對于提高高質量審計意見需求性的建議及意見，較先前的研究成果而言，靈活性和適應性要更強。對高質量審計需求研究具有參與意義。
