摘要：我國現行事業單位會計準則和制度自頒布實施至今，對規范事業單位會計核算，加強事業單位財務管理起到了巨大的作用。但隨著社會的發展和環境的變化，經濟體制改革不斷深入，事業單位與市場的關系越來越密切，適用的會計環境也隨之發生了變化，使得現行的事業單位會計準則和制度呈現出不少弊端。在此，針對其中的問題提出幾點改進建議：如實行統一的權責發生制，增加累計折舊、在建工程和低值易耗品科目，改進對事業單位結余、修購基金、接受捐贈和應交所得稅的處理，完善會計報表等。
關鍵詞：事業單位；會計制度；建議
一、問題的提出
事業單位是指不直接進行物質資料的生產和流通，不具有國家管理職能，直接或間接地為上層建筑、生產建設和人民生活服務的單位。事業單位涉及社會生活的各個方面，與人民群眾的生活密切相關，在經濟政治文化生活中起著重要作用。事業單位會計是各類事業單位對其預算資金及經營收支過程和結果進行全面、系統和連續地核算和監督的會計。為了規范事業單位的會計核算，我國1997年頒布了《事業單位會計準則》（試行）和《事業單位會計制度》，并于1998年1月1日開始實施，我國現行的事業單位會計就是以此準則和制度為準繩的。
2004年8月18日，我國財政部頒布了《民間非營利組織會計制度》，并于2005年1月1日開始實施。事業單位實質上屬于非營利組織的范疇，其會計核算也應該逐漸趨同于民間非營利組織會計，或者將事業單位會計和民間非營利組織會計逐漸統一為非營利組織會計。而現行的《事業單位會計準則》（試行）和《事業單位會計制度》在核算基礎、會計科目設置、具體操作方法甚至會計報表方面存在著不少弊端。針對這些問題，本文提出筆者的幾點改進建議。
二、現行會計制度存在的主要問題
隨著改革開放的深入和市場化步伐的加快，管理理念國際化和會計制度統一化的趨勢越發明顯。在新的環境下，聯系到實務操作，再來看八年前頒布的《事業單位會計準則》（試行）和《事業單位會計制度》，我們會發現其中存在著不少問題。
現行的事業單位會計制度仍然以收付實現制作為主要核算基礎，存在一個會計年度內收支不配比的情況，帶來了不少弊端。也因此不要求編制現金流量表，使得會計報表構成不夠完整。
同時，事業單位會計準則規定固定資產不計提折舊，致使在核算上存在著缺陷。在資產負債表中，以固定資產的原值反映價值形態，與之對應的固定基金科目也只核算原值。由于不反映固定資產的減值，沒有反映其資產凈值，也就虛增了資產總量；同時，固定資產不計提折舊，開展業務活動的成本不包括折舊費，使得成本核算不完整，虛減了事業單位的成本支出。凈資產屬于剩余權益，歸法人所有，但其中的專用基金包括了職工福利基金和醫療基金，它們屬于負債性質，只能用于職工福利醫療等方面，因此將負債列入凈資產核算，顯然是不合適的；同時，提取修購基金的規定使得固定資產價值兩次被列入支出：如果將固定資產的購置和提取修購基金作為兩個獨立的個體來觀察，其各自的處理無疑是正確的，但將二者前后聯系起來就不難發現，在購置固定資產環節，其價值一次性列入了支出；在計提修購基金環節，按收入的一定比例計提的修購基金又一次被列入支出，使固定資產價值兩次被計入支出類科目，人為擴大了實際支出。
另外，現行事業單位會計核算中，接受固定資產捐贈和非限定用途財物捐贈業務的處理不統一；在所得稅的處理中，將其作為收益的分配而非確認為一項支出也是不妥當的。
三、完善事業單位會計制度的建議
針對現行事業單位會計中存在的上述問題，在參考企業會計制度和分析新頒布的《民間非營利組織會計制度》的基礎上，筆者從核算基礎、會計科目設置、具體操作方法以及會計報表構成方面提出以下七點改進建議。
（一）實行統一的權責發生制。現行的《事業單位會計準則》（試行）第十六條規定“會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制。”在收付實現制下，事業單位經常存在一個會計年度內收支項目不配比的情況。如固定資產的大修理費并非每年都會發生，而固定資產的使用損耗是逐年發生的。在對固定資產進行大修理的年度，根據收付實現制將修理費直接計入支出，造成當年支出增大，結余減少，使得當期收支不配比，計算的結余就不具備可比性。由于事業單位對非經營性業務采用收付實現制，不進行成本核算，就難以對這些非經營性業務進行正確的資金使用績效評價和考核。同時，實際工作中經營性業務和非經營性業務經常不易明確區分，這使得費用難以合理分攤，造成成本不能準確核算，不利于事業單位的內部管理和國家預算資金的有效使用。因此，筆者建議對事業單位采用統一的權責發生制，進行全面的成本核算，以更有利于節約資金和提高運行效率，同時也更接近于《民間非營利組織會計制度》和《企業會計制度》的規定，便于實現會計核算的統一和可比。
（二）增加累計折舊、在建工程和低值易耗品科目。《事業單位會計準則》（試行）第三章中對事業單位會計的固定資產是否要計提折舊沒有明確說明，只對固定資產的增加、減少、報廢、毀損等作了一般性的闡述，而會計制度通用科目中沒有折舊這一科目。在實務操作中，事業單位一般不按照固定資產原值和使用年限計提折舊，而是按照收入的一定比例提取修購基金作為凈資產的一部分。
例如：某事業單位1999年12月31日用事業經費撥款購入一臺精密儀器，價款20000元，使用年限5年，用銀行存款支付。
做會計分錄： 借：事業支出 20000
貸：銀行存款 20000
同時，增加凈資產“固定基金”： 借：固定資產 20000
貸：固定基金 20000
在使用期間2000年－2005年每年末賬面不做任何調整，2005年底，經申報核準報廢，做會計分錄 借：固定基金 20000; 貸：固定資產 20000
然后固定資產和固定基金科目余額為零，而事業支出科目不做任何調整，顯然，這不符合事業單位會計的配比原則，應加以改善。同時，固定基金始終與固定資產原值相對應，由于固定資產不計提折舊，固定資產原值比實際凈值偏高，所以記錄的固定基金也隨之偏高。
在《事業單位會計準則》（試行）中還規定：“實行內部成本核算的事業單位，無形資產應當在受益期內分期平均攤銷，未攤銷余額在會計報表中列示”。可見，同企業會計核算類似，對無形資產的損耗要在受益期內逐漸攤銷，那么，對固定資產也就沒有理由再“區別對待”了。
筆者認為，固定資產核算方式的改進可以借鑒現行企業會計制度的規定，取消“固定基金”和“專用基金——折舊基金”科目，設置“累計折舊”科目；對固定資產計提折舊，并列入資產負債表中，作為固定資產原值的減項，充分體現固定資產凈值。購置固定資產時，可直按借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”等資產類科目；計提固定資產折舊時，借記“事業支出——折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目。
另外，建議增加“在建工程”和“低值易耗品”科目。
當事業單位購置需要安裝的固定資產或者建造工程類固定資產時，先在“在建工程”中歸集相應的成本和支出，待安裝完畢或工程達到預計可使用狀態時，再從“在建工程”轉入“固定資產”賬戶。
從計量標準看，事業單位固定資產的標準是：一般設備單位價值在500元以上，專用設備單位價值在800元以上，或單位價值雖未達到規定標準，但耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產進行核算管理。隨著經濟的發展和物價的普遍提高，這種對固定資產價值的規定標準己經明顯偏低。同時，一些單位價值較低但耐用時間在一年以上的大批同類物資，如電話機、辦公桌椅等，具有明顯的低值易耗品特征，要求必須在固定資產中核算，影響了會計信息質量。因此，建議提高對固定資產價值的規定，同時，增加“低值易耗品”科目，用于核算事業單位中價值較低、不適合作為固定資產的用品。
（三）對事業單位結余的改進。《事業單位會計準則》（試行）第三十一條規定：事業單位的凈資產是指資產減去負債的差額。包括事業基金、固定基金、專用基金、結余等。其中專用基金是事業單位按規定提取或者設置的具有專門用途的資金，主要有：修購基金、職工福利基金、醫療基金和住房基金。
如：某事業單位有從事專門業務活動的人員100人，按照財政部門規定的公費醫療經費人均年度預算定額標準350元提取醫療基金35000元。做會計分錄 借：事業支出——社會保障費 35000; 貸：專用基金——醫療基金 35000
我們知道，凈資產屬于剩余權益，歸法人所有，但職工福利基金和醫療基金屬于負債性質，只能用于職工福利醫療等方面。將負債列入凈資產核算，顯然是不合適的。所以，建議取消“專用基金”科目下的“福利基金”“醫療基金”“住房基金”等科目，將專項資金列入“其他應付款”科目核算。如上例，提取醫療基金35000元時， 借：事業支出——社會保障費 35000 ， 貸：其他應付款 35000
發生醫療費支出時（假設一次性用銀行存款支付35000元），直接做會計分錄 借：其他應付款 35000 ， 貸：銀行存款 35000
（四）對修購基金的建議。現行《事業事業單位會計制度》規定，提取修購基金時，借記“事業支出”，貸記“專用基金——修購基金”。這使得固定資產價值兩次被列入支出：如前所述，購置固定資產時，已經借記“事業支出”，貸記“銀行存款”等，而此處又一次借記“事業支出”。
因此，建議將計提修購基金列入結余分配中。提取修購基金，實質是將經常性資金轉換為一般專用基金，使事業單位有一個比較穩定的固定資產更新維護的資金來源。因此通過“結余分配”賬戶提取修購基金，有利于避免現行會計核算中的弊病。根據《事業單位財務規則》的規定，目前事業單位的結余中，僅按一定比例提取職工福利基金，剩余部分均作為事業基金，用于彌補以后年度的單位收支差額。所以，結余分配的明細賬除所得稅外只設“提取專用基金”，不再進行細分。若將修購基金作為結余分配的內容，其明細賬的設置需細化，即在“結余分配”總賬下的“提取專用基金”明細科目中，再設兩個三級明細科目，一是“福利基金”，二是“修購基金”。[6]在提取修購基金時，會計分錄為：
借：結余分配——提取專用基金（修購基金） ; 貸：專用基金——修購基金
使用修購基金時，借：專用基金——修購基金 ; 貸：銀行存款
（五）改進接受捐贈的核算。《事業單位會計制度》規定，接受固定資產捐贈時，按照同類固定資產的市場價格或根據所提供的有關憑據以及接受捐贈時發生的相關費用確認入賬價值，借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目，而接受非限定用途財物捐贈時，入賬的計價依據雖然與固定資產相同，但賬務處理卻是借記“銀行存款/材料”等科目，貸記“其他收入”科目。同樣是接受捐贈業務，處理方法卻存在差異：前者是將接受的捐贈計入凈資產，而后者則計入收入。
因此，筆者認為這種處理方法不夠嚴密，不應將接受捐贈的非限定用途財物作為其他收入進行核算。因為事業單位的收入是指“為開展業務及其他活動依法取得的非償還性資金”，接受捐贈業務不符合事業單位收入的定義。而且，企業單位接受的捐贈計入所有者權益的“資本公積”，事業單位接受的固定資產捐贈計入凈資產的“固定基金”，為與之統一，建議將非限定用途的財物捐贈也歸入凈資產，計入“事業基金”賬戶，同樣，將限定用途的財物捐贈計入“專用基金”賬戶，以便更好地規范類似業務的核算。
（六）將交納所得稅作為一項支出而不是對結余的分配。在事業單位會計制度中，所得稅是對事業單位收益的一種分配，按照規定，事業單位通過經營活動取得的收入，應該在年終計算應交所得稅，會計分錄為 借：結余分配——應交所得稅; 貸：應交稅金——應交所得稅
而在企業會計制度中，所得稅是企業為取得收入而發生的一項費用，會計分錄為 借：所得稅 ; 貸：應交稅金——應交所得稅
而且這種所得稅費用觀越來越得到業內人士的認可，也更接近于國際上的處理方式。同樣，筆者認為，事業單位交納所得稅也是一種支出而不是對收益的分配，會計處理應該與企業保持一致，即：增設“所得稅”科目，年終計算應交所得稅時會計分錄：
借：所得稅; 貸：應交稅金——應交所得稅
（七）會計報表中增加現金流量表。目前企業單位會計核算的基礎是權責發生制，用現金流量表動態地反映企業在未來會計期間獲得現金流量的能力。現金流量表作為企業管理部門編制現金預算的依據，已經成為企業的三大會計報表之一；而事業單位會計核算基礎是收付實現制，因此沒有規定編制現金流量表。隨著事業單位將核算基礎改為權責發生制，就需要編制現金流量表，以便動態地反映其未來的現金流量，同時也是與企業會計制度和民間非營利組織會計制度統一的需要。
無論從制度規定還是實際職能來看，事業單位實質上屬于非營利組織的范疇，而且隨著市場經濟的發展，其與市場的聯系更加緊密。在這一過程中，上世紀九十年代頒布實施的《事業單位會計準則》（試行）和《事業單位會計制度》難免不能滿足發展的需要。這就要求我們對其中的缺陷進行改進，制定出更加完善的準則制度。
在筆者看來，首先應該從核算基礎入手，在實行統一的權責發生制的前提下，先對上文中提到的會計科目的設置、資產的確認核算、報表的設置要求等亟待解決的問題加以改進，逐步完善事業單位會計的確認、計量和報告的整個過程，以滿足日益發展的事業單位會計核算的需要，同時也與企業會計和民間非營利組織會計的核算形成可比性，更快地與國際接軌。
參考文獻
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[2] 事業單位會計制度[Z].中華人民共和國財政部.1997
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[8] 劉暢.對事業單位固定資產核算和收入控制的兩點建議[J].科學中國人.2005
作者：畢立梅 劉益平 孫濤 文章來源：南京航空航天大學經濟與管理學院
