楊明棟
中國核工業集團公司是國有特大型軍工企業,下屬單位既有企業也有科研事業單位,母體及下屬企業執行企業會計制度,科研單位執行科研事業單位會計制度,2005年在編制財務決算報表時,根據財政部要求集團公司統一出具企業會計報表,下屬事業單位按企業報表上報,在編報過程中簡單進行科目轉換。筆者發現兩種不同會計政策在科目轉化中略顯牽強,特別是科研事業單位在會計核算中存在幾個值得商榷的問題。現就《科研事業單位會計制度》中幾個會計處理問題提出探討并提出淺陋改正意見：]
一、固定資產會計處理存在的缺陷及其修正方法
現行科研事業單位會計制度為核算固定資產，設置了“固定資產”和“固定基金”科目，“固定資產”科目核算固定資產原值，“固定基金”科目核算固定資產在凈資產中所占用的基金；同時規定固定資產應與固定基金相對應，固定資產不計提折舊。由此，帶來固定資產會計處理的以下缺陷：
1. 購置固定資產。科研事業單位會計制度規定，單位購置固定資產應根據資金來源渠道分別列支，通過兩組分錄反映：支付款項時，借記“事業支出”、“專款支出”、“專用基金—修購基金”等科目，貸記“銀行存款”科目；固定資產入賬時，借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目。上述會計處理存在兩個不足：一是以銀行存款購置固定資產，實質上并沒有引起資產減少，只是資產存在形態的一種轉換。而借記“事業支出”，勢必虛增了單位的費用支出，且期末要將該項支出轉入“事業結余”賬戶，參與事業單位的結余分配，又虛減了單位結余，有違真實性原則。二是兩組分錄之間沒有一定的勾稽關系，不能確切明了地反映業務內涵。由于只是制度的一種硬性規定，在實際業務處理中，不少單位會計往往做了付款分錄，忘做資產入賬分錄，其結果是導致賬外資產形成，甚至給不法分子可乘之機，造成國有資產流失。筆者認為，在新財政政策下，國家將大幅度減少對事業單位的固定資產投入，事業單位購置固定資產的資金將主要來源于自籌資金。既然是自己的錢，就應該由其自主，應鼓勵事業單位實行企業化管理。固定資產核算可與企業會計制度同步，沒有必要保持固定資產和固定基金的對應關系，由此建議取消“固定基金”科目。購置固定資產不需按資金來源列支，可象企業會計一樣，通過一組分錄反映，直接借記“固定資產”科目，貸記有關資產科目。
2. 以固定資產對外投資。制度規定，事業單位向其他單位投資轉出固定資產，應按評估或合同協議確認的價值，借記“對外投資——其他投資”科目，貸記“事業基金——投資基金”科目；按固定資產賬面原值，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產”科目。這種會計處理，其目的是為了保持固定資產與固定基金的對應關系，但上述分錄的對應關系顯得有些牽強，令人費解，未能直觀反映事業單位對外投資的增加與“事業基金——投資基金”增加有什么必然聯系；同時造成以固定資產對外投資與以其他資產對外投資會計處理方法口徑不一。
筆者認為，同樣可在取消“固定基金”科目后，使事業單位用固定資產對外投資的會計處理與以其他資產對外投資的會計處理趨于一致。改進方法如下：按評估或合同協議確認的價值，借記“對外投資——其他投資”科目，按固定資產賬面原價貸記“固定資產”科目，按固定資產評估或合同協議確認的價值與賬面原價的差額，借記或貸記“事業基金——投資基金”科目；同時按固定資產賬面原價借記“事業基金——一般基金”科目，貸記“事業基金——投資基金”科目。
3. 固定資產折舊。制度規定，事業單位不計提折舊，而為了保證固定資產的更新和維護，又規定按事業收入和經營收入的一定比例提取修購基金，在事業支出和經營支出的修繕費和設備購置費中各列支50%。上述會計處理存在著三個缺陷：（1）價值背離。固定資產賬面的原值與凈值隨著時間的推移差額越來越大，以固定資產賬面原值反映固定基金，既虛增單位的凈資產，又體現不出設備的現有生產能力。（2）成本不完整。由于固定資產不計提折舊，人為降低了與收入相應的成本支出，導致會計記錄支出不真實、成本不完整。（3）按收入的比例提取修購基金，不足以維持固定資產的更新和維護，且缺乏科學合理的計提依據。在日常核算中我集團公司下屬部分科研單位仿照企業會計制度中”累記折舊”科目的性質，按固定資產期末余額的5%記提”固定資產使用費”,記入相應成本,造成重復性記賬,增大了成本。
筆者認為，事業單位是非營利組織，具有公共事業和產業雙重性質，其固定資產也需要保值增值，應該計提固定資產折舊。在會計核算上應取消“固定基金”和“專用基金——修購基金”科目，增設“累計折舊”或“固定資產使用費”科目，以計提的折舊基金取代修購基金。改進方法如下：將固定資產的原值扣除其預計凈殘值的余額，在固定資產預計使用年限內，選擇合理的折舊方法進行攤銷，將每月應攤銷的折舊價值作為費用計入有關的成本或支出中，從相應的收入中得以補償。計提折舊時，借記：“事業支出”、“經營支出”、“成本費用”科目，貸記“累計折舊”或“固定資產使用費”科目。
二、無形資產攤銷會計處理存在的問題及其解決方法
科研事業單位會計制度規定，不實行內部成本核算的事業單位，其購入和自行開發的無形資產攤銷時，應一次計入“事業支出”；對于實行內部成本核算的事業單位，其無形資產應在受益期內平均攤銷，分期計入經營支出。對于實行內部成本核算的事業單位，無形資產在受益期內平均攤銷是合理可行的，但對于不實行內部成本核算的事業單位，無形資產攤銷一次計入事業支出的會計處理尚有商榷之處。如我集團公司下屬某科研單位2005年3月1日以50萬元購入一塊土地使用權，合同規定使用年限30年，該單位于當月將其用于實驗樓建設。購入時，借：無形資產50萬，貸：銀行存款50萬；攤銷時，借：事業支出50萬，貸：無形資產50萬。上述會計處理，月末資產債表上就不可能披露該項無形資產購入和使用攤銷情況，致使該項土地使用權游離于會計記錄和財務報告之外，成為一筆賬外資產。
筆者認為，為充分披露無形資產的信息，不論是否實行內部成本核算，事業單位的無形資產均應在受益期內分期平均攤銷。在會計核算上，可以增設“無形資產攤銷”科目。分期攤銷時，借記“事業支出”、“經營支出”科目，貸記“無形資產攤銷”科目。
三、接受捐贈會計處理存在的問題及改進方法
對于接受捐贈的會計處理，因捐贈物的不同，制度有三種不同的規定：（一）接受捐贈物為固定資產時，借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目；（二）接受捐贈物為無形資產時，借記“無形資產”科目，貸記“事業基金——一般基金”科目；（三）接受捐贈物為未限定用途的財物時，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入”科目。固定基金和事業基金屬于事業單位的凈資產，而其他收入是事業單位的一種收入，期末要將收入余額轉入“事業結余”賬戶，參與事業單位的結余分配。同是接受捐贈，有些作增加凈資產處理，有些作收入處理，顯然有違一致性和可比性原則。
筆者認為，事業單位接受未限定用途的財物，實質上也增加了事業單位的凈資產，不能作為一種收入處理，更不應該參與結余分配。結合上述取消“固定基金”科目的建議，接受捐贈的會計處理可統一通過“事業基金——一般基金”科目核算。改進方法如下：接受捐贈時，根據捐贈物，借記：“固定資產”、“無形資產”、“銀行存款”等科目，貸記“事業基金——一般基金”科目。
文章來源：中核集團公司
