隨著全球公司治理不斷演進(jìn)，如何構(gòu)建有效的內(nèi)部控制邊界成為內(nèi)部控制重要內(nèi)容。本文以和諧觀為指導(dǎo)，認(rèn)為和諧觀下的內(nèi)部控制邊界內(nèi)容包括和諧的內(nèi)部共同控制和和諧的內(nèi)部相機(jī)控制兩方面，企業(yè)可以通過(guò)結(jié)構(gòu)和諧、過(guò)程和諧和行為和諧來(lái)構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制邊界。
一、引言
從1905年Dicksee首次提出內(nèi)部牽制（Internal check）以來(lái)，內(nèi)部控制就逐漸成為企業(yè)管理的重要問(wèn)題。在經(jīng)歷了內(nèi)部牽引、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)等階段后，內(nèi)部控制進(jìn)入了整體框架階段。人們對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)也由最初認(rèn)為內(nèi)部控制是以差錯(cuò)防弊為目的，以職務(wù)分離和賬目核對(duì)為手段，以錢、賬、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)為主要控制對(duì)象的管理活動(dòng)，發(fā)展為內(nèi)部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內(nèi)進(jìn)行的，旨在為經(jīng)營(yíng)的有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性提供合理保證的過(guò)程。在內(nèi)部控制實(shí)踐不斷豐富和理論研究日趨深化的背后是企業(yè)內(nèi)部控制邊界的與時(shí)俱進(jìn)。隨著全球公司治理變革不斷演進(jìn)、內(nèi)部控制重要性愈發(fā)突出以及企業(yè)社會(huì)責(zé)任概念日趨成為企業(yè)行為準(zhǔn)則，企業(yè)內(nèi)部控制邊界如何適應(yīng)這一變化要求就成為理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。
對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)而言，企業(yè)內(nèi)部控制的主體既包括企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者（內(nèi)部股東、董事、管理者、員工等），也包括外部利益相關(guān)者（債務(wù)人、非股東融資者、供應(yīng)商、消費(fèi)者等）。由于契約主體的利己心理和機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)，企業(yè)中各個(gè)利益相關(guān)者之間并不總是和諧相處，可能會(huì)產(chǎn)生利益沖突。對(duì)于企業(yè)每個(gè)利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，自然也就會(huì)存在利益的差異，因此各個(gè)利益相關(guān)者不可避免地會(huì)誘發(fā)謀求自身局部利益最大化的傾向。對(duì)于這種傾向如果不予以規(guī)范和引導(dǎo)，勢(shì)必導(dǎo)致利益相關(guān)者內(nèi)部控制目標(biāo)偏離企業(yè)整體內(nèi)部控制目標(biāo)。通過(guò)有效制度安排可以協(xié)調(diào)各利益主體之間的沖突，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)。以和諧觀為指導(dǎo)建立有效的內(nèi)部控制就是其中重要的制度安排。
二、和諧觀下內(nèi)部控制邊界的內(nèi)容
所謂和諧觀就是人們對(duì)和諧思維的總的看法和根本觀點(diǎn)。現(xiàn)代和諧觀的內(nèi)涵十分豐富，主要包括：堅(jiān)持以人為本、促進(jìn)全面發(fā)展、保持協(xié)調(diào)發(fā)展、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展、兼顧公平效率、實(shí)現(xiàn)公平正義。和諧觀是一個(gè)完整的理論體系，其中，堅(jiān)持以人為本是和諧觀的核心內(nèi)容，只有在實(shí)踐中強(qiáng)調(diào)和諧，人才能克服各種制約因素，達(dá)到主體和自然的和諧統(tǒng)一；促進(jìn)全面發(fā)展是和諧觀的重要目的，全面發(fā)展既講經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也兼顧人和社會(huì)的全面進(jìn)步和發(fā)展，特別是強(qiáng)調(diào)人與自然、人與社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展，是一種全面的發(fā)展觀，只有促進(jìn)全面發(fā)展才能實(shí)現(xiàn)人的發(fā)展與社會(huì)發(fā)展的一致性；保持協(xié)調(diào)發(fā)展是和諧觀的基本原則，促使社會(huì)的各個(gè)組成部分之間要相互聯(lián)系、相互溝通、相互協(xié)作；可持續(xù)性是指一種可以長(zhǎng)久維持的過(guò)程或狀態(tài)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是和諧觀的重要體現(xiàn)；兼顧公平效率，實(shí)現(xiàn)公平正義是和諧觀的總體要求是和諧觀的總體要求。因此，和諧觀不僅是一種價(jià)值理念，也是一種思維方法。構(gòu)建和諧社會(huì)是人類千百年來(lái)的夢(mèng)想和追求。企業(yè)是社會(huì)肌體的重要組成部分，作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的主要驅(qū)動(dòng)力，既是構(gòu)建和諧社會(huì)的主要載體，也是構(gòu)建和諧社會(huì)的重要基礎(chǔ)。在和諧社會(huì)視角下建立企業(yè)內(nèi)部控制不僅是企業(yè)內(nèi)部控制邊界一次根本性的改變，還是企業(yè)適應(yīng)人類社會(huì)發(fā)展規(guī)律。
和諧觀下內(nèi)部控制邊界內(nèi)容包括和諧的內(nèi)部共同控制和和諧的內(nèi)部相機(jī)控制兩方面。其中，和諧的內(nèi)部共同控制是指通過(guò)建立一套有效的制度安排，使各利益相關(guān)者都有平等的機(jī)會(huì)分享企業(yè)內(nèi)部控制權(quán)，即通過(guò)分享企業(yè)內(nèi)部控制權(quán)來(lái)相互制衡，以保護(hù)其收益權(quán)免遭他人侵害，從而達(dá)到長(zhǎng)期穩(wěn)定合作的目的。要實(shí)現(xiàn)和諧的內(nèi)部共同控制關(guān)鍵在于企業(yè)要對(duì)各利益相關(guān)者進(jìn)行分散對(duì)稱的內(nèi)部控制權(quán)配置。主要表現(xiàn)在：
一是共同的內(nèi)部控制收益分享機(jī)制。不同性質(zhì)的股東、管理層、債權(quán)人對(duì)于內(nèi)部控制收益分享權(quán)有著不同的理解，因此內(nèi)部控制收益的分配往往是公司內(nèi)部控制的矛盾所在。內(nèi)部控制收益分享機(jī)制的解決辦法是在不同利益相關(guān)者之間按照效率與公平的原則，共同分享公司的收益。
二是共同的內(nèi)部控制決策機(jī)制。合理的內(nèi)部控制決策機(jī)制能夠保證各產(chǎn)權(quán)主體都有平等機(jī)會(huì)參與企業(yè)的內(nèi)部控制決策。依據(jù)管理學(xué)原理，內(nèi)部控制決策權(quán)可以分為內(nèi)部控制戰(zhàn)略決策權(quán)和內(nèi)部控制戰(zhàn)術(shù)決策權(quán)。內(nèi)部控制戰(zhàn)略決策權(quán)是指企業(yè)內(nèi)部控制決策者根據(jù)環(huán)境的變化、本身的資源和實(shí)力選擇適合的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域和產(chǎn)品，形成自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力，并通過(guò)有效的內(nèi)部控制在競(jìng)爭(zhēng)中取勝的權(quán)力。企業(yè)內(nèi)部控制戰(zhàn)略決策權(quán)具有指導(dǎo)性、全局性、長(zhǎng)遠(yuǎn)性、競(jìng)爭(zhēng)性、系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)性等主要特征。內(nèi)部控制戰(zhàn)術(shù)決策權(quán)是指具體的內(nèi)部控制安排權(quán)力。
三是共同的內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制。主要是指內(nèi)部控制對(duì)公司重大的籌資、投資、企業(yè)并購(gòu)以及清算等重大財(cái)務(wù)問(wèn)題應(yīng)保留決策權(quán)，并實(shí)施有效的審計(jì)監(jiān)控。
和諧的內(nèi)部相機(jī)控制是在企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)危機(jī)時(shí)，通過(guò)有效的制度安排使受損失的財(cái)務(wù)主體能夠取得企業(yè)的內(nèi)部控制權(quán)，以改變既定的利益分配格局。和諧的內(nèi)部相機(jī)控制的基礎(chǔ)是企業(yè)所有權(quán)特征和經(jīng)營(yíng)狀態(tài)。在所有權(quán)既定情況下，不同經(jīng)營(yíng)狀態(tài)反映了不同的利益分配格局，當(dāng)其中某個(gè)利益主體的權(quán)益遭到嚴(yán)重侵害時(shí)，其必然要求改變既定格局，進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制權(quán)分配的再談判。
三、和諧觀下內(nèi)部控制邊界構(gòu)建
和諧觀下的內(nèi)部控制邊界要求企業(yè)通過(guò)有效方式來(lái)建立相應(yīng)的內(nèi)容。企業(yè)可以通過(guò)結(jié)構(gòu)和諧、過(guò)程和諧和行為和諧來(lái)構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制邊界。結(jié)構(gòu)和諧、過(guò)程和諧和行為和諧也就從本質(zhì)上回答了和諧觀下內(nèi)部控制邊界的內(nèi)容：企業(yè)內(nèi)部控制是由誰(shuí)制定？企業(yè)內(nèi)部控制如何制定？企業(yè)內(nèi)部控制如何執(zhí)行？
和諧觀下內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)和諧是指企業(yè)內(nèi)部控制決策制定權(quán)合約安排的程序和諧。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)理論，企業(yè)本質(zhì)是關(guān)于企業(yè)所有權(quán)分配的合約，其核心問(wèn)題是契約安排即剩余索取權(quán)和控制權(quán)的安排問(wèn)題。而從企業(yè)所有權(quán)安排的性質(zhì)和內(nèi)容來(lái)看， 無(wú)論是企業(yè)剩余索取權(quán)還是企業(yè)控制權(quán)， 其關(guān)鍵在于企業(yè)內(nèi)部控制的決策權(quán)在各利益相關(guān)者之間合理安排， 使各利益相關(guān)者具有相同機(jī)會(huì)參與企業(yè)內(nèi)部控制決策。
和諧觀下內(nèi)部控制的過(guò)程和諧是指企業(yè)內(nèi)部控制政策制定和支持過(guò)程中的和諧。從利益相關(guān)者角度來(lái)看企業(yè)的內(nèi)部控制，在強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制與外部控制并重的同時(shí)，以企業(yè)利益相關(guān)者團(tuán)體滿意化為導(dǎo)向，以協(xié)調(diào)內(nèi)部利益相關(guān)者的利益為核心內(nèi)容，以企業(yè)內(nèi)部控制的有效實(shí)施為最終目標(biāo)， 遵循利益相關(guān)者合作共贏的利益邏輯，來(lái)分析定義在企業(yè)的利益相關(guān)者這張大網(wǎng)上， 每個(gè)人應(yīng)扮演的角色、職責(zé)與義務(wù)。
和諧觀下內(nèi)部控制的行為和諧是指內(nèi)部控制決策執(zhí)行人按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)則和相關(guān)指令進(jìn)行個(gè)人行動(dòng)的和諧。人是社會(huì)發(fā)展的價(jià)值主體和評(píng)價(jià)主體。和諧觀下企業(yè)內(nèi)部控制不僅重視發(fā)揮主體能動(dòng)性，而且以人的發(fā)展為根本，以能否最大限度地滿足人的需要作為衡量社會(huì)進(jìn)步的重要價(jià)值尺度。當(dāng)然，在企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)際活動(dòng)中，就是不僅重視公司股東和管理者等內(nèi)部人利益，而且重視債權(quán)人、員工、顧客、供應(yīng)商等利益相關(guān)者利益，最大限度使各利益相關(guān)者在內(nèi)部控制中的行為符合和諧觀，并且獲得和諧收益。
四、結(jié)論
有效的內(nèi)部控制將有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)安全完整，保證會(huì)計(jì)信息資料正確可靠，確保經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。盡管我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制取得了一定成就，但還存在較多問(wèn)題，內(nèi)部控制邊界模糊是重要原因，主要表現(xiàn)在：
一是內(nèi)部控制制度不健全。內(nèi)部控制制度是企業(yè)各個(gè)部門及工作人員在業(yè)務(wù)運(yùn)作中形成的相互影響、相互制約的一種動(dòng)態(tài)機(jī)制，是具有控制職能的各種方式、措施及程序的總稱，它決不能簡(jiǎn)單地等同于企業(yè)的規(guī)章制度或內(nèi)部管理。內(nèi)部控制不是一種概念，是體現(xiàn)在企業(yè)各種規(guī)章制度之中的行為準(zhǔn)則。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制還不健全，不能覆蓋到企業(yè)中所有部門和人員，沒有滲透到企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域和業(yè)務(wù)操作系統(tǒng)。
二是缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制。個(gè)人權(quán)力高度膨脹，缺少監(jiān)督制約，必然導(dǎo)致腐敗。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制安排中往往忽視了內(nèi)部控制的監(jiān)督作用，帶來(lái)了嚴(yán)重后果。
三是內(nèi)部控制意識(shí)薄弱，缺乏內(nèi)部控制文化。內(nèi)部控制需要董事會(huì)、高級(jí)管理層和員工共同努力才能實(shí)現(xiàn)。目前，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制文化并未真正形成，甚至部分管理者還不理解內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)涵，將業(yè)務(wù)發(fā)展與內(nèi)部控制對(duì)立起來(lái)，風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)較差。
基于本文的理論分析，要解決我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，就必須明確我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制邊界，需要從結(jié)構(gòu)和諧、過(guò)程和諧以及行為和諧三方面，綜合考慮股東、債權(quán)人、經(jīng)理、員工、供應(yīng)商和顧客、政府的利益，建立起有效的內(nèi)部控制邊界。
