一、理論分析
（一）作業成本法計算原理 作業成本計算（ABC）是以作業為聯系資源和產品的中介，以多樣化成本動因為依據，將資源分配到作業，將作業成本追蹤到產品，提供相對準確的成本信息的計算方法。作業成本法的實施可分為以下步驟：一是確認主要作業和作業中心。確認主要作業就是將與企業間接費用發生有關的作業活動進行分類。理論上作業的區分是越細越好，但基于成本效益的考慮，公司常用重要性和同質性找出主要作業。一個作業中心即是生產程序的一部分，如檢驗中心就是一個作業中心。按照作業中心披露成本信息，便于管理當局控制作業、評估業績。二是將歸集起來的投入成本或資源分配到每一個作業中心的成本庫中。每個成本庫所代表的是它那個中心所執行的作業，因此，這一步驟的成本動因是要確認每個成本的資源耗用量。這一步驟的分配工作，反映了作業成本法的基本規則：作業量的多少決定著資源的耗用量，資源的耗用量的高低與最終的產出量沒有直接關系。這種資源消耗量與作業間的關系是資源動因，資源動因是第二步驟分配的基礎。三是以作業動因為基礎將作業成本庫的成本分配到最終產品。如整備作業的成本動因是整備小時或整備次數；整備次數假定每次整備作業耗用的資源都相同；整備小時則假定資源的消耗是隨產品所需要的整備時數的變動而變動。這一步驟的分配工作反映的作業成本法規則是：產出量的多少決定著作業的耗用量。這種作業消耗量與組織產出量之間的關系是作業動因。
?。ǘ┳鳂I成本法主要優勢 作業成本法能夠比傳統成本法提供更準確的關于經營行為和生產過程以及產品、服務和顧客方面的成本信息，它在許多方面實現了對傳統成本核算的改進：作業成本法從傳統的以產品為中心轉移到以作業為中心上來；作業成本法間接費用的分配由統一分配改為若干個具有同質成本動因的成本庫分別進行分配，標準也由單一標準分配改為多標準分配；作業成本法能夠提供詳細的成本資料，增強成本的可追溯性、可歸屬性，從而幫助企業優化生產決策、定價決策和投資決策。
二、案例應用
（一）傳統成本法下成本核算 DW公司是吉林省著名的散熱器生產企業，集研發、生產、銷售于一體，現已形成了大規模的鋼制翅片管、鋁合金、銅鋁復合、鋼柱散熱器、熱風幕、空調、水暖管和PEX地熱管生產體系。隨著公司的發展壯大，競爭壓力的增加，成本控制的作用日漸突出，本文以其民用鋼制翅片管車間產品成本為研究對象探討作業成本法的應用。目前該車間生產的產品主要有3種型號，分別是DWGC（以下簡稱A）、DWSL（以下簡稱B）、DWSX（以下簡稱C）。產品A是三種產品中工藝最簡單的一種，年銷售8600套；產品B工藝相對復雜一些，年銷售22000套，在三種產品中銷量最大；產品C工藝最復雜，年銷售4200套。該公司有關成本資料如表1所示。在傳統成本計算法下，DW公司以直接人工工時為基礎分配制造費用，得到制造費用的分配率為32.06，如表2所示。傳統成本法下A、B、C各產品的產品成本如表3所示。
公司經市場調查決定將產品的預計銷售價格定為產品成本的125%，產品預計及實際銷售價格如表4所示。
近段時期，由于同行企業加入市場，使得市面產品種類增加，競爭更為激烈，本公司在產品銷售方面也出現了一些問題。具體表現在：產品B是正常銷售，沒有太大的波動。產品A正常出售，但來自其他公司產品的競爭使得公司被迫將產品A的實際售價降低到220元，低于預計售價35.23元。產品C的售價定為257.73元時，公司收到的訂單的數量非常多，且其他公司在產品C的市場上無力與本公司競爭，隨后公司決定將產品C的售價提高到400元，即便到這個價格訂單依然沒有任何減少。此時產品C的訂單已經超過企業的生產能力，隨后企業的管理層決定暫停產品B的生產，全力生產高利潤的產品C，然后企業經過2個多月的轉產后，非但沒有盈利，反而產生虧損，這引起了企業管理層的注意，為什么全力生產C這種高利潤的產品反而會虧損，而原來正常生產的時候企業會盈利呢？按照市場來看本企業的產品C和其他企業的同類型產品并無太大技術優勢，為什么提高將近70%的售價，訂單仍然不斷？是否由于公司成本的核算方法使得成本數據失真，導致產品價格定位不準，進而影響利潤呢？
?。ǘ┳鳂I成本法下成本核算 DW公司決定改變一直以來沿用的傳統成本計算方式，采用作業成本法核算。經過工作人員對該車間產品數據采樣后發現，公司在這幾項產品上發生的作業主要包括：翅片壓制、零部件排序、壓焊、沖洗、噴涂、質量檢測和包裝。按相同類型的作業歸集成本形成成本庫，如表5所示。經過分析后，確定各個產品的成本動因，進一步計算出產品的單位作業成本，如表6所示。最后將作業成本庫中的制造費用按單位作業成本分攤到各產品中，如表7所示。經過重新計算，得到新的產品成本資料，如表8所示。
?。ㄈ﹥煞N方法對比分析 作業成本法取得的產品成本資料與傳統成本核算得出的結果差異很大，具體數據詳如表9所示。
產品A和產品B在作業成本法下的產品成本都低于傳統成本計算法下的產品成本，而產品C的實際成本卻大大的超過了傳統方法下計算出來的產品成本。通過以上數據可以解釋公司生產經營方面遇到的困境。根據作業成本法計算的產品成本，產品A的目標售價應是203.75元，公司原定255.23元的目標售價顯然是不合理的，超過市場平均價格的25%。產品B的原銷售價格為372元，實際售價與目標售價基本吻合，因而銷售比較正常。企業虧損的問題主要出在產品C上，在傳統成本法下的產品成本顯然低估了，公司制定的目標售價過低，使得產品C的售價在上漲70%之后仍然低于實際成本。公司的管理層由于被錯誤的成本數據誤導，轉入被認為是高利潤的產品C，使得企業經營虧損。
三、結論
通過DW公司民用鋼制翅片管的實例，可以得出以下結論：作業成本法提供的產品成本信息比傳統成本法更準確。作業成本法計算出來的成本信息比傳統成本法的計算結果更接近產品的實際消耗，據此進行的利潤分析結果更為準確；依靠作業成本信息做出的產品定價決策更具有科學性。在本例中，企業使用傳統方法核算時，產量較大的產品B，成本被高估了，同時定價也相應地提高，在現有市場形勢下缺乏競爭力，這些產品的銷量逐漸下滑，嚴重影響了企業的效益。而產量較小的產品C，由于市場需求較少，且生產準備、工裝、調試等環境消耗過多的資源，造成實際成本嚴重超高，蠶食企業的利潤。在產品定價上，成本分攤的偏差造成了對實際成本的誤判，作業成本法的應用彌補了以上缺陷；利用作業成本信息能夠改善企業內部管理。企業可以通過作業成本分析進行作業成本管理，找出哪些是增值作業和不增值作業，哪些是關鍵作業和一般作業，盡可能消除不增值作業，改進增值作業，優化作業鏈，最終增加企業價值。
