［摘 要］梳理西方管理控制理論代表學派的各種觀點，從管理控制理論學的歷史基礎與學科基礎兩個視角剖析各學派形成的根基，厘清各學派產生的基礎與規律，呈現各學派的實質特征與優劣勢，并在此基礎上研究西方管理控制學派發展對我國的啟示。�
［關鍵詞］管理控制學派；管理控制思想；管理控制方式；管理控制手段；管理計劃與控制�
［中圖分類號］C935 ［文獻標識碼］A ［文章編號］10044833(2012)01007911��
一、 引言�
管理控制對企業、經濟與社會發展均具有重要影響，這點早已被西方國家廣泛認可。近幾十年來，不僅管理控制工作在經濟管理實務中占據重要地位，管理控制研究也一直是理論界與實務界關注的焦點與熱點。研究者為了保持管理控制的持續有效性與權變性，不斷嘗試從各領域及不同視角切入，更新管理控制理論，從而形成了重心不一的多個學派。�
我國學者從20世紀70年代開始陸續介紹西方管理控制思想，然時至今日管理控制思想仍沒有引起學者們足夠重視。管理控制理論基礎薄弱，理論研究缺乏，傳統的預算式控制仍在實踐中占據主導�①。21世紀的到來，以不確定性、動蕩性、創新性與變革性等為特征的新環境對我國現行的管理控制模式提出了嚴峻的挑戰，現有管理控制的滯后成為束縛我國企業發展的關鍵瓶頸；克服對傳統管理控制模式的路徑依賴，更新我國管理控制理論，成為我國經濟管理領域研究的重要內容。�
學術研究的基本規律就是對已有研究的再研究，因此總結國外管理控制理論對我國管理控制研究具有較高的價值。國外研究很早就證實管理控制需要環境的匹配，換言之，我國不能直接移植國外的管理控制模式。因此，研究匹配我國國情的管理控制理論既是當前亟待解決的重要課題，也是我國管理控制領域未來理論研究和實務探討的大勢所趨。從現有文獻整理情況來看，學者們對國外管理控制研究雖已有一定基礎，但并沒有系統性地對管理控制學派進行總結與述評。如，發現與總結國外管理控制有哪些學派？學派的主要觀點內容是什么？學派產生的原因與基礎是什么？學派的內容實質、優勢與不足有哪些？這些對深層掌握管理控制理論與理論形成規律，以及對我國管理控制理論建設的參考均具有重要價值筆者利用了國際著名數據庫Elsevier、EBSCO、Wiley、JSTOR和Google學術搜索等搜索，以1971年至2010年為時間窗口，以管理控制（management control）、計劃與控制（planning and control）和控制系統（control system）作為關鍵字進行檢索。。有鑒于此，文章萃取了國外大量研究文獻的觀點，對西方管理控制代表性學派進行梳理，從歷史基礎與學科基礎兩個視角對各學派形成根基進行剖析，以及對各學派觀點進行綜合述評，旨在呈現出各學派的特征與形成機理，為我國管理控制理論建設提供參考與啟示。�
二、 管理控制學派梳理�
從管理控制思想的萌芽，到系統性框架的誕生，再到后續理論的持續更新，形成了許多內容多元化與異質化的管理控制理論。為了能更好地總結與歸納這些管理控制理論，本文按照不同的時期階段、核心觀點的內容、理論的影響度、觀點的代表性以及代表人物的出現順序將西方管理控制理論劃分為以下四個學派：安東尼的基于會計控制式管理控制學派、麥勤特的基于行為控制式管理控制學派、西蒙斯的基于交互控制式管理控制學派、歐特力的基于績效管理式全面管理控制學派不可否認這樣的學派劃分可能會產生其他管理控制思想學派的遺漏，這也是本研究的一個局限，但是本文所總結的這四個學派是西方管理控制理論中，理論的科學性、知名度與代表性最強的，對于其他管理控制理論具有一定的涵蓋性和代表性。。�
（一） 安東尼的基于會計控制式管理控制學派�
Anthony將管理控制界定為經理用來保證資源在實現組織目標中有效獲得與使用的過程，以及經理用來影響其他組織成員來實現組織戰略的過程[12]。企業控制被分為戰略控制、管理控制與任務控制，這些控制之間存在等級差異，戰略控制對應于組織目標、管理控制對應于資源的有效利用、任務控制則代表任務的有效完成。Anthony的管理控制過程包括戰略計劃、預算編制、財務業績報告分析、業績評價、管理者報酬等，組織結構、責任中心和轉移價格等被視為管理控制環境。Anthony系統運作原理：首先，預期績效是確定的；其次，用一種方法能夠了解組織中正在發生什么，并將信息反饋到控制單元；再次，控制單元將信息與標準比較；最后，如果實際與標準不符合，控制單元將直接采取財務糾錯措施（如圖1所示）。�
�（二） 麥勤特的基于行為控制式管理控制學派�
Merchant的管理控制理論是以人的行為控制作為研究的邏輯起點，將管理控制界定為一個系統，這個系統應用所有措施來保證人的正確行為[3]。Merchant把行為控制的方式分為：結果控制、行為控制與人事（文化）控制三類。結果控制通過對最終結果的獎懲來引導員工對行為后果的關注，該控制讓員工清楚什么是被期望的，并鼓勵他們向期望結果努力；行為控制通過確保員工執行與組織預期一致性的行為，減少非預期的行為，一般包括行為限制、預先行為監督、行為責任制和行為冗余；人事控制和文化控制通過保證員工了解組織目標，幫助員工培養工作能力，挑選勝任組織的人選，培養員工的自我監督、自我約束和企業價值觀等在行為控制方面，1982年Merchant（麥勤特）在Sloan Management Review（斯隆管理評論）期刊文獻“control of management”（管理的控制）中并沒有涉及文化控制，是Merchant（麥勤特）1998年新加入了文化控制的。。Merchant的控制方式與比他早的Ouchi的結果控制、行為控制與群體控制非常相似，如圖2所示（左側的為Ouchi控制，右側為Merchant控制）。�
（三） 西蒙斯的基于交互控制式管理控制學派�
Simons將管理控制界定為管理人員為了保持或改變組織內部活動模式而采用的正式的、基于信息的例行程序和步驟[4]。Simons的管理控制系統（也稱為控制杠桿）包括四個部分：信仰系統、邊界系統、診斷系統與交互系統。信仰系統（或價值系統）由高級經理通過正式交流和系統性地加強來提供組織基本的價值觀、目標和方向；邊界系統一般由一些消極的或者最小化術語參數組成，界定了組織參與者戰略活動的可接受范圍，限制員工浪費組織資源，引導員工行為落實在有意義的事情上，防止員工超越企業允許的范圍從事生產活動；診斷系統是一個用于鑒別例外與發現計劃偏離的反饋系統，是經理用來監督組織產出和糾正偏差的正式的信息系統，與Anthony的反饋糾錯系統類似；交互系統是經理用來親身參與下屬決策的正式信息系統，可以進行面對面的交流、共享信息、減少隔閡，該系統的學習功能更甚于控制功能（如圖3所示）。應該說，Simons學派是具有顛覆性的，它動搖了戰略既定假設的根基，提倡通過交互控制方式實現戰略與管理控制融合的思想。�
（四） 歐特力的基于績效管理式管理控制學派�
Otley學派主張不應該將戰略規劃、管理控制與任務控制割裂思考，戰略規劃與戰略實施應該是一體的。該學派希望借助于績效管理系統工具與全面控制的思想構建一個綜合的管理控制框架。Otley的框架包括五個部分（通過5個問題體現）：第一部分是強調組織目標和評估這些目標的過程與方法；第二部分是規劃與實施戰略和計劃，績效度量和評估實施過程；第三部分是設定績效目標水平與設定過程；第四部分是激勵系統；第五部分是關注提供足夠的績效監督和支持學習的信息[5]。2009年Ferreira和Otley在融合了Simons控制杠桿思想的基礎上對原先的框架又進一步進行了細化與擴充，將5個問題擴展至12個(如圖4所示的方框和橢圓形，見下頁)[6]。�
三、 管理控制學派形成基礎剖析�
任何事物的產生都有它特定的形成基礎（或原因），對各學派形成基礎的挖掘有助于發現管理控制各學派形成的動因與理論根基，理解各學派觀點內容與結構的由來等。管理控制學派的形成基礎可以從歷史基礎和學科基礎兩個角度進行剖析，歷史基礎是學派產生的動因基礎，學科基礎是學派產生的理論基礎。�
（一） 從歷史基礎角度看管理控制學派的形成�
20世紀40年代爆發的美國第三次科技革命和第二次世界大戰積累起來的及之前被抑制的固定資產、住宅建筑、耐用消費品需求的釋放，加上朝鮮戰爭和越南戰爭帶來的消費需求刺激，使得美國在20世紀五六十年代，工業非常繁榮與高漲。為了滿足出口以及本國消費的大量需要，企業集中精力進行生產，根本不關注戰略與外部環境，而是重點關注如何通過組織內部的調整來進一步提高生產效率，逐漸形成了單產品大批量生產的模式[7]。長期標準化的批量生產模式，逐漸形成了企業管理的標準化、控制的標準化和程序化，會計基礎的預算控制隨即成為當時一種非常有效的標準化控制方式。Anthony的系統框架正是在那樣的時代背景下，由管理會計中的預算控制發展形成的，Anthony框架在那個時期具有非常強的實用性與適用性，也引起了管理控制的一時轟動。�
到了70 年代，經濟高漲等積極因素逐步消失，以及美元霸主地位的結束、越南戰爭的失利、強國地位的動搖，美國開始陷入經濟滯脹，出口貿易以及國內消費等都出現急劇萎縮，企業受到外部環境的負面影響日趨明顯。70 年代中后期，美國生產模式與技術開始大調整，批量生產模式開始向彈性生產模式轉變，舊工業、舊技術、舊工藝、舊產品所體現的“夕陽工業”開始向新工業、新技術、新工藝、新產品所體現的“朝陽工業”轉移[8]。另外，隨著股權的高度分散化，股東直接參與公司的管理越來越困難，到七八十年代，公司中的委托代理問題嚴重困擾著企業的發展，激勵和行為問題備受關注，組織和行為理論在管理控制中的應用開始廣泛流行，行為管理會計研究占據主要地位[5，9]。環境的變化、生產模式的調整以及生產技術的復雜化凸顯了穩定環境下與標準化下運作的會計控制的局限，引起了學者們對代理問題與行為研究的關注，催生了行為控制的Merchant學派。Merchant的行為控制學派關注環境的復雜性、任務的性質以及代理問題。�
到了90年代初期，多股力量開始重塑世界，并導致組織與環境發生根本性的變遷，高頻率變化與激烈競爭導致“戰略既定”的假設已經不再符合現實，企業需要在戰略實施中與環境交流并更新戰略。另外，八九十年代西歐與日本經濟的興起對美國產生了巨大沖擊，日本的汽車、鋼鐵傳統行業以及半導體、機器人等高新技術行業都超過了美國，其產品質量與價格上更是遠勝于美國，于是美國公司開始關注和移植日本公司的全面質量管理（TQM）、實時管理（JIT）、彈性管理（FM）等生產戰略[10]。戰略的重要性加上環境的變化性打破了原有“戰略既定”的假設，企業需要在戰略實施中與環境交流學習，調整原有戰略和形成新戰略，而這些正是西蒙斯交互控制式學派的核心。�
到了20世紀末，企業國際化趨勢明顯，企業組織邊界開始擴展，企業組織形式逐漸由垂直向扁平化管理模式轉移。1993年Hammer的《公司組織再造――企業革命宣言》拉開了“流程再造熱”的序幕，世紀末興起的價值鏈管理、業務重組與外部采購等合作與競爭模式又使得大型企業的小型化和企業間合作開始涌現[1112]。上述組織結構的變化使得一個經理需要全面負責戰略規劃、管理控制與任務控制，此時的管理控制也更需要“組織控制”的整體視角。1992年Kaplan戰略導向的平衡計分卡的出現，強調過程與結果，財務與非財務等全面績效評價在評價中的應用開始廣泛流行。另外，雖然Simons和Langfield�Smith指出了戰略作為管理控制的一個重要權變因子，但戰略與控制之間的關系仍需明確[5]。戰略導向的重視、戰略與控制之間關系的模糊性、非財務指標評價的應用需求以及整體控制的思想，最終催生了基于績效管理式的全面管理控制Otley學派。�
（二） 從相關學科基礎角度看管理控制學派的形成�
管理控制自誕生以來就一直受到管理學類、會計學類以及學科綜合類等多學科的關注，這點可以從圖5中刊登管理控制文獻的主要國際期刊分布情況和表5中期刊的學科分布情況看出表中文獻搜集過程同前。搜集后的文獻按照文獻的期刊來源進行整理。本處的管理學學科更側重于企業管理學學科，文中之所以將會計學、管理學與綜合學科并列列示，一方面在于強調管理控制在企業管理學科、會計學科、綜合學科的多元學科分布，以及凸顯管理控制在企業管理和會計均有涉及，另一方面在于筆者對會計學科地位有不同看法。因為，關于會計學與管理學及經濟學學科之間關系國內外劃分不一，特別是在新時期隨著會計影響與滲透面的變化，會計學與經濟學及管理學之間的關系需要重新定位。。管理控制各學派觀點思路的展開與觀點結構的構建依賴于管理控制的理論基礎，各學派學科基礎的選擇又體現了管理控制學派觀點特征與變遷軌跡。�
圖表是利用Elsevier等國際權威期刊數據庫，分別以管理控制、計劃與控制和控制系統作為關鍵字檢索，剔除重復文獻、書評、征稿啟事、編輯總結類文獻和教學類文獻統計而成。�
數據來源：期刊的學科歸屬是參照各數據庫的期刊介紹自行編制而成的。�
1. 管理控制思想形成的學科基礎�
管理控制思想的形成可以從管理學和會計學兩個學科談起。管理學中控制職能的確立以及控制與計劃職能的結合是管理控制思想形成的基石，而控制在會計中的應用則是管理控制框架形成的起點。�
管理控制思想的形成可以追溯到20世紀初的科學管理時期[13]。1911年Taylor進行了著名的科學管理實驗，嘗試利用標準控制來提高工人的生產效率，控制也因此成為科學管理的核心理念。1920年Lawson指出有效的控制是有前提的，只有控制的規則被有效解釋才能實現有效控制，這種控制需要計劃配合的思想正是管理控制最早的雛形。之后，學者們開始注意計劃與控制的結合。1921年，美國國家研究報告《工業的浪費》建議美國企業利用計劃與控制來消除浪費。1922年，Lichtner指出管理控制不僅僅是“控制”，而是“計劃的控制”，計劃提出程序，而控制使程序發揮作用。1930年，Cornell認為計劃沒有相應的控制來保證，就沒有什么價值。1948年，Brech在前期成果的基礎上，提出控制作為計劃的“觀察”，提倡利用績效標準持續比較實際績效和預先計劃中的標準以實現控制。到了20世紀中葉，第一部體現前期管理思想與系統呈現計劃、組織、指揮、協調與控制等管理職能的《管理學原理》教材問世[13]。上述管理學的發展為管理控制思想的成型提供了理論基礎。�
1921―1922年Sanders在哈佛大學工業會計課程目錄中指出會計應該是一種“執行控制的手段”，這是控制第一次出現在會計書中[14]。1929年Sanders在《工業會計》中明確將成本會計從工業會計中分離出去，獨立成立了通過成本分析控制企業經營的學科。同期，Burchell提出公司高層應該以會計、統計作為分析和預算控制的手段，這是在會計中第一次出現預算控制――會計基礎的預算控制[14]。1937年Walker從企業回哈佛大學任教后，將預算控制研究進一步延伸，提出將預算控制作為企業行為控制的手段。其中，Walker的MBA學生Anthony對導師課程中控制思想非常著迷，受Walker的邀請，畢業留校后繼續研究，并在預算控制基礎上形成了系統的管理控制框架，于1965年出版了《管理計劃與控制系統：一個分析的框架》，它的發表標志著管理控制系統的正式形成[6]。�
2. 管理控制各學派形成的學科基礎�
從Anthony學派的理論內容來看，它是借助于會計指標實現預算、度量、激勵等控制過程，利用會計信息來實現系統的控制；從該學派的歷史基礎來看，它是標準化生產與標準化控制下，在管理會計的預算控制基礎上發展形成的。因此，無論是從學派的理論內容還是學派的歷史基礎來看，Anthony學派均屬基于會計學的管理控制，會計控制是Anthony學派核心。�
與Anthony學派不同，Merchant學派認為會計控制的使用是有限制的，會計控制的使用依賴于任務的技術常規性和生產的標準化，在環境和任務的復雜化情況下，由于無法度量或度量不完全，會計控制易失效，此時，需要對人的行為進行控制，以人的行為作為研究對象[15]。Merchant學派按照任務性質區分的行為控制涉及面非常廣，難以量化，控制方式難以把握，它需要借助于專門的行為科學。因此，Merchant學派是基于行為學科的管理控制，行為學科的發展是Merchant學派解決人的行為控制問題的關鍵。�
Simons學派將企業價值、風險防范、診斷控制與交互控制全部納入框架內，既有傳統的基于會計的糾錯式控制，又有融合戰略與環境于管理控制的交互式控制，還有依賴價值與約束引導的行為控制。該學派的核心是認為管理控制系統不僅是一個戰略的執行，還是新戰略形成的分析工具；不僅包括目標導向的行為，還包括非預期的創新與實驗。它支持戰略執行中產生新的增量戰略，強調與環境交互實現組織的學習，鼓勵企業內部多向溝通與學習。從學派的內容結構與核心理念來看，Simons學派是基于廣義管理學的管理控制，具體包括企業戰略、市場、組織行為、信息技術、會計學、動態組織設計以及領導學等。�
Otley框架體現了它重視戰略制定與實施并舉，強調“戰略規劃―管理控制―任務控制”整體控制模式，強調戰略目標、戰略評價方式、績效水平與激勵聯動，試圖構建“戰略―績效―行為”管理控制模式。概言之，它是基于績效管理理論與全面組織控制理論的管理控制。從另一個角度看，它也是基于人力資源學的管理控制，因為績效管理在人力資源管理中處于核心地位。因此，人力資源學與組織控制學科的發展是Otley模式的重要基礎。�
四、 管理控制理論學派觀點述評�
學派梳理闡明了學派觀點的內容，形成基礎點出了學派產生的根基，而學派的觀點實質、整體特征與學派間的差異需要我們在進一步深化對各學派理解的基礎上去挖掘與發現。全面而客觀的評論可以由表及里，去粗取精地呈現各學派的實質與特征，揭示學派內在本質性與根本性問題。�
（一） 基于會計控制式管理控制觀點述評�
Anthony學派的理論內容與形成基礎決定了它是基于會計的控制，但如果從更一般意義上分析，它則是以會計信息為導向基于技術理想主義的機械控制論式管理控制。它的技術理想主義表現為它假設完全知道系統內的“因果關系”：企業目標是明確的、計劃的預測模型是準確的、未來績效是能被精確度量的。機械式控制表現在它是一個封閉式系統，是一個信息反饋與糾錯系統，它借助于活動的評價、信息的反饋、偏差的發現、及時的糾正，自動維持系統平衡[16]。�
另外，它的形成基于管理會計的預算控制，因此注定了它的封閉性與技術理想性，因為早期的管理會計研究是基于傳統的經濟模型，該研究假設市場理論是完美的和市場是穩定的。�
綜合來看，Anthony學派可從三個角度分析。首先，該學派的會計控制特征決定了該學派最終的重點就是提高度量水平與完善信息系統，以便更好地實施會計控制。其次，該學派重視內部環境而不關注外部環境決定了該學派對系統運作的環境以及內部程序運作參數要求較高，高質量的度量水平、未來預測水平與信息系統水平都成為系統有效運作的關鍵。一般適合于外界環境變化小以及傳統大批量標準化的制造業生產模式，在一個外部環境動蕩的社會，預測模型并不一定存在或者預測的精確性很低，未來的不可預測性以及任務的復雜性極易導致會計控制失效[17]。再次，該學派承認戰略、管理與任務三種控制之間存在等級差異，因此該系統有效運行依賴于傳統的、正式的官僚式組織基礎。另外，該系統割裂了戰略與管理控制之間的一體關系，僅局限于保證戰略的既定實施，而忽略了戰略在經營過程中的形成與進化，忽略了管理控制在戰略生成中的積極作用，不關注新組織環境的變化，沒有站在組織可持續發展視角去分析。�
雖然Anthony的基于會計控制的理念相對狹隘，但仍不可否認Anthony對管理控制的貢獻，他是首個正式成立管理控制系統的學者，為管理控制理論的后續研究奠定了很好的理論基礎，他的管理控制導致了責任會計的產生。�
（二） 基于行為控制式的管理控制觀點述評�
Merchant學派選擇人的行為作為控制對象，關注行為控制。首先，組織目標是要靠人的活動去實現的，對人的行為控制是最直接而有效的控制；其次，人是自利的，組織目標與個人目標不是自然一致的，當環境的不確定性與員工財務目標的壓力密切相關時，員工會使用一些手段修改數據操控業績；其次，個人能力是有限制的，個人能力有限、知識的缺乏、職業判斷能力等都需要依賴于組織去引導與補充；最后，會計控制的使用是有限制的，在環境和任務的復雜化、任務不能程序化和績效評價不完全的情況下需要借助于程序指引、操作手冊、工作手冊等控制員工行為[15]。�
綜合來看，Merchant的控制框架回答了如何使經理與員工的行為保持在正規的軌道上（kept on track）的問題，他的理論直接以控制執行主體――人的行為作為控制對象，拓展了原有的單一會計控制使得會計控制與行為控制相結合，科學區分了不同的任務性質下的控制方式，使得管理控制更加科學化，增強了管理控制在復雜環境下的適用性。行為控制方式中的文化控制和人事控制等軟控制對現代管理控制的研究具有非常大的啟示作用，近年來的重要性更是與日俱增。然而Merchant行為控制仍有一定的局限性。首先，實施行為控制需要較高的要求。結果控制的使用需要管理者對期望結果有充足的理解與衡量能力，而且通常要行為控制和人事控制對其補充。行為控制要求管理層了解什么作業是被期望的或不被期望的，并保證被期望的作業被有效執行。人事控制和文化控制要求按照任務的性質進行定向人員的招聘與培訓，要求人事部門對任務性質的了解程度高。其次，行為控制的量化標準空缺，缺乏對任務不確定性程度衡量的具體標準以及對行為與績效關系的公式檢驗。再次，行為控制對各行為相互之間配合所產生的影響缺乏有效分析。最后，未脫離機械性。Zimmerman指出Merchant的管理控制是用來保證員工行為與企業一致，這種模式仍是遵循Anthony的模式，基本上還沒有脫離機械控制論基礎，只是對控制類型進行了重分類[18]。�
（三） 基于交互控制式管理控制觀點述評�
Simons框架從更廣的視角考察了管理控制系統，拉近了戰略、環境與管理控制之間的距離。控制杠桿（LOC）的四個核心概念是核心價值、避免風險、重要的績效變量（診斷系統）與戰略不確定性，每一個分別由不同的控制系統控制。該學派要求員工為實現既定目標努力工作，保持創新，重視組織目標的剛性，強調現代組織結構的柔性，權衡創新與可預測控制，加強組織內的上下交流。Simons學派強調控制杠桿之間的動力機制，如將交互系統和邊際系統共同結合應用于指導和目標[4]。信仰與交互系統結合使用有助于創新和提高穩定性，增加員工對組織憧憬[19]。Simons框架存在一些順序。首先，未包括非正式控制。基礎框架中沒有包含社會意識形態等一些非正式控制，而非正式控制是現代管理控制的重要內容，交互控制是基于信息基礎上的正式控制[6]。其次，概念精確性缺乏。控制系統中的有關概念比較彌散，留下了很多的主觀解釋的空間[6]。再次，應用成本高。交互式控制進行一般是耗時間和高成本的，需要管理層投入很多精力，在企業戰略類型發生變化時，實施成本非常高[20-21]。最后，杠桿間配合風險大。不同控制杠桿交錯使用產生動力機制，但由于并不存在具體的參照標準，各控制系統之間不平衡將會導致預期不到的后果，因此需要具備有效使用管理控制系統的能力。�
（四） 基于績效管理式管理控制觀點述評�
Otley學派之所以將績效管理與整體控制結合，主要有以下幾個方面的原因。首先，管理控制經過幾十年的發展，技術和度量的系統改進了，但管理控制系統如何讓領導人行為符合組織最大化利益的目標仍然沒有解決，因此需要對領導人行為進行控制。其次，很多時候可能不是戰略不好，而是實施效果不行，因此要注意戰略制定與實施并重。再次，組織的專業化分工使得組織日趨扁平化，一個經理不僅要全面負責戰略規劃、管理控制與任務控制，更需要整體的組織控制。另外，Otley認為績效度量與管理是相關的，人們對于績效的度量是有反應的，通常是能夠被度量的都能被完成，不被度量的可能不會被完成，所以Otley提出需要利用非會計績效評價來引導人們對不能直接量化領域的關注。�
綜合來看，Otley學派反對Anthony戰略規劃與戰略實施割裂的思想，支持用組織控制的視角分析問題，提倡體現全面控制的思想。他還強調利用績效管理系統來強化戰略規劃與戰略實施的整體聯動；強調在組織目標設計中關注會計指標與非會計指標，綜合經濟和社會，行為和管理視角進行評價；強調將特定戰略與衡量戰略實現手段的評價方式掛鉤，構建“評價方式―目標”的關系，實現目標、計劃和績效評價的緊密契合；強調實際績效不一定要與預期設定水平精確一致，需要科學思考與解析差異存在的客觀原因；關注目標水平設定所產生的預期后果；重視雙向控制，雙循環學習。Otley框架的不足之處在于：它過度強調績效導向，強調組織走向人，而沒有重視人走向組織和調動人的主動性的一面；全面控制的績效指標確定存在難度，如何在眾多指標中體現控制重點以及如何進行整體評價，均沒有具體參考；沒有強調會計與控制所產生信息如何被組織有效使用；未明確如何實現不同情形下評價框架的動態性。�
五、 結論與啟示�
建設適應我國的管理控制理論是目前我國經濟管理研究中一個亟待解決的基本性問題，也是推動我國企業在新環境下健康發展的重頭戲。本文在綜合利用國外文獻觀點的基礎上，從國外管理控制學派、學派形成基礎以及觀點述評等方面總結了國外管理控制學派的特征與形成規律，并在結論的基礎上，提出自己的幾點看法，供我國學者參考。�
（一） 研究結論�
1. 從管理控制學派的學科基礎與學派數量看，管理控制學派百花齊放，百家爭鳴。國外管理控制研究者充分借鑒不同的學科理論，根據管理控制的現實需求選擇不同的研究視角，形成了多個重心并不重疊的學派。管理控制學派按照學科基礎分類標準可以分為基于會計學的管理控制、基于管理學的管理控制和基于行為學的管理控制等；按照代表人物與代表觀點可以分為安東尼的基于會計控制式管理控制學派和麥勤特的基于行為控制式管理控制學派、西蒙斯的基于交互控制式管理控制學派和歐特力的基于績效管理式全面管理控制學派。�
2. 從管理控制學派形成的歷史基礎分析，時代背景是管理控制理論變遷的重要動因。組織內外部環境變化使得現有管理控制理論與管理控制的現實需求之間出現缺口，產生了新管理控制的預期，形成了理論變遷的動力。生產模式的改變、任務的復雜化、經濟環境的變化等是上述各學派形成的主要推手。學科基礎則是管理控制各學派觀點思路、觀點特征和觀點結構形成的重要理論基礎，是理論變遷得以實現的條件基礎，也是管理控制學派變遷軌跡的重要體現。�
3. 從管理控制學派的特征與關系看，各學派之間并非取代關系，學派之間具有共通點。不同學派之間并不是取代關系，也并不意味著一種觀點比另一種科學，各學派均有自身的優劣勢，各學派都有其應用的環境與空間。在不同階段與環境下，各學派發揮的效用是有差異的，后來的學派不一定比前面更具有優勢。同時，后一理論學派的體系結構中常常能明顯體現前人學派的影子或者有直接融入前人學派的痕跡，體現出各學派之間的共通點。�
4. 從管理控制學派的整體形成趨勢看，各學派的開放度與日俱增。管理控制手段逐步由正式控制向非正式控制偏移，管理控制邊界由管理層的控制向管理層與治理層融合的控制過渡，管理控制系統由剛性向柔性，由緊變松，由封閉性向開放性轉變。前期的管理控制總體特征是更多地去消除控制差異，而后期則更彈性與科學地去適應和包容未預期的差異。�
（二） 研究啟示�
1. 豐富我國管理控制的理論基礎，鼓勵管理控制理論研究的爭鳴。國外的管理控制以不同的學科為基礎形成了多種學派，而相對來說，我國的管理控制研究視角顯得單一，研究以基于內部控制的管理控制研究和基于會計的管理控制研究為主。隨著我國國際化進程的深入、環境與戰略在企業中影響權重的加大，我國現有的基于內部控制與基于會計的管理控制中需要融入更大空間的開放度和柔性，環境、戰略等權變因子的應用將成為夯實我國現代管理控制的基礎和適應新時代發展的條件。另外，隨著心理學、行為學等相關學科的發展與完善，控制方式呈現出多樣化和科學化，這些學科的發展為進一步推進我國管理控制方式科學化提供了契機。我國學者應積極嘗試管理控制與其他學科的交叉，用多元化學科基礎來豐富我國的管理控制理論。�
2. 密切注意管理控制理論與環境的匹配性，切忌直接移植國外管理控制理論。從各學派形成的歷史基礎看，管理控制具有時代階段性，不同時期下所需的管理控制重心并不一致。管理控制理論需要與企業面臨的現實問題與現實環境相匹配，理論應用與環境不匹配會弱化管理控制效用，還可能會放大企業不利面的影響。我國學者必須牢記時代環境的重要性，根據我國實際國情，可選擇參考與國外環境背景相近的觀點，進行研究與修正，同時也可選擇與我國當前時效與現實需求相關的管理控制研究主題進行研究。應該說，我國是制造大國，國內很多企業是國外企業的主要制造加工基地，以生產制造為核心，對于這類生產導向的企業，可借鑒安東尼的基于會計的控制模式。而對于自主參與市場完全競爭的企業，則應更多地關注戰略，關注環境，西蒙斯的交互式模式可以成為此類企業的參考模板。另外，管理控制在與外環境匹配的同時，也要保持與企業內環境一致，做到雙管齊下。�
3. 科學改善與豐富我國管理控制手段，重視非正式控制方式的應用。非正式控制手段的利用有助于擴大企業管理控制的范圍，特別是正式控制不能觸及的控制領域，如作為我國現代企業核心競爭力關鍵的企業創新、客戶導向和信用管理等，這些在企業中難以直接財務量化，利用正式控制并不能起到很好的控制效果，而采用非正式控制作為補充則可以很好地實現引導控制。就目前來看，我國管理控制更注重的是硬性控制，而沒有很好地利用非正式控制發揮引導的軟控制職能。因此，我國管理控制應追求控制方式多元化，擺脫會計控制的單一思維，積極吸收非正式控制和重視非正式控制應用，拓展我國管理控制的控制廣度與深度、效果與效率。�
