［摘 要］隨著經濟、政治、社會的發展和民主法治建設的推進，國家審計在參與國家治理中的地位與作用更加突出。根據當前的經濟、政治發展水平，基于國家社會發展戰略，結合現有的審計體制，深入研究國家審計在國家治理中的功能、戰略目標及主要任務，著力探討為進一步拓展和深化國家審計參與國家治理以期達成目標和完成任務所應考慮的國家審計的效率和實施效果、國家審計的成本及預算約束、國家審計的培訓和能力提升、國家審計的宣傳與信息溝通以及國家審計的責任和業務邊界等問題,具有極其重要的理論和現實意義。�
［關鍵詞］國家審計；國家治理；善治；免疫系統功能；審計風暴；政府審計�
［中圖分類號］F239.44 ［文獻標識碼］A ［文章編號］10044833(2012)01001006��
一、 國家審計在國家治理中的“免疫”功能和治理作用�
審計是社會經濟發展到一定階段的產物，國家審計是最早出現的一種審計類型（或形式）。從國家審計的歷史沿革來看，國家審計產生與發展的基礎是國家委托代理關系的產生與維系，其最初的基本職能就是在委托代理關系中承擔監督職能，以促進國家經濟管理和政治管理目標的實現[1]。國家治理是階級社會最重要的政治現象之一，是國家的最高權威機構通過立法、行政和司法機關以及國家與地方之間的分權對社會實施控制和管理的動態過程。國家治理的本質在于通過國家屬性及其職能的發揮緩解社會矛盾，以維持社會秩序。國家治理首要的和最基本的目的是維護政治秩序，保證政府能夠持續地對社會資源進行權威性的有效分配。階級性和社會性是國家治理的根本屬性。在社會主義中國，國家治理突出的是其社會性，即通過政治、經濟、文化以及社會職能的發揮來實現治理。回顧歷史，人們不難發現，中國正經歷從計劃經濟到市場經濟、從傳統社會到現代社會的全面轉型。面對有史以來最為復雜的制度變遷問題，我們只有厘清國家在轉型時期的基本特點，從國家戰略的高度和長遠發展的角度摸清國家治理的主要脈搏，從而將國家審計置于為國家戰略服務的有效運轉的國家治理系統，才能充分發揮國家審計在國家治理系統中的‘免疫系統’功能，促進國家治理“善治”目標的早日實現，保障國家政治、經濟、社會持續繁榮和發展。�
基于經濟全球化、政治民主化及文化多樣性的國際社會背景，“善治”已成為人類社會政治發展和國家治理的理想目標。作為人類最重要的政治合法性來源，“善治”就是政府與公民對公共生活進行合作管理，并共同努力以使公共利益最大化的管理活動。無疑，走向“善治”是一個政治國家與公民社會長期的良性互動和共同治理的社會管理過程。在此過程中，公民參與公共事務管理的作用日益重要，而國家及其政府作為最重要的政治權力主體在公共治理中仍然具有核心的地位，并起著決定性的作用，即政府及其實施的“良政”或“仁政”是國家及其治理達至“善治”的關鍵。換言之，國家治理欲達到善治，政府必須先實現良政[2]。�
國家的善治包括合法、法治、透明、責任、回應、有效、參與、穩定、廉潔、公正等基本要件，而政府的良政則應具備民主、法治、責任、服務、質量、效益、專業、嚴謹、透明、廉潔等基本要素。因此，為實現國家的善治，政府不僅應是精干、高效、服務、廉潔、親民的政府，而且應是民主、法治、透明、創新、有為的政府。國家治理的有效性不僅集中表現為政府安邦定國的有效程度，而且取決于是否具備一種強大的、能自律的、有內聚力的政治體制和高效的、有免疫力的治理機制。這與國家和政府的合法性、組織性、結構性、穩定性及可持續性等因素直接相關。改革開放以來，社會主義中國的政治經濟體制改革總體上是一個循序漸進、與時俱進、持續探索、不斷創新、主動變革、自我調適的發展過程，并逐漸形成了一種具有轉型特點的國家治理模式，即堅持科學發展，推進民主法治，維護改善民生，實施國家治理的結構性和政治經濟體制的適應性變革。�
從世界各國社會經濟發展的過程來看，國家審計是國家治理的有效工具，也是政府運用審計的一種有效手段，它在國家治理中發揮了不可替代的作用。目前，國家審計的功能已經從傳統的審核監督逐漸發展成為國家治理控制系統的重要部分，并發揮著積極參與國家治理的功能。由于經濟發展、社會進步及政治開明的需要，公眾期盼國家審計加強經濟監督，以促進廉潔、高效、務實政府的建立。國家審計加強經濟監督，并不是要監督政府，而是要對政府權力及其運行進行制約和監督。歷史經驗證明，不受制約和監督的權力必然導致濫用和腐敗。要防止濫用權力與滋生腐敗，就必須加強國家審計對政府權力運行的制約和監督[3]。�
2011年7月在中國審計學會第三次理事論壇上劉家義審計長從國家發展戰略的高度、經濟全球化及國家審計事業長遠發展的角度，提出了“審計實質上是國家依法用權力監督制約權力的行為，其本質是國家治理這個大系統中一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的‘免疫系統’，是國家治理的重要組成部分”的重要論斷，并從國家審計的歷史發展過程、政治制度變遷、審計運行機制和參與治理績效等方面全面系統深入地論述了國家審計在國家治理中的重要作用[4]。其精辟論述立意深遠、高屋建瓴，對推動國家審計理論研究、國家審計實踐探索及國家審計事業科學發展具有非常重要的指導意義。�
二、 國家審計在國家治理中的戰略目標與主要任務�
國家審計的產生和發展源于國家治理，國家治理的需求決定了國家審計的產生，國家治理的目標決定了國家審計的方向。國家審計在特定歷史條件下遵循自身的內在規律不斷演進，其目標、任務、重點和方式等都隨著國家治理的目標、任務、重點和方式的轉變而轉變，并且始終在國家治理中發揮著不可替代的作用[4]。這些科學總結在國家審計領域變遷的過程中得到了有力的印證。中國國家審計事業發端于改革開放之后，那時的中國剛剛完成從以蘇聯為范例實現全能型國家治理到以經濟建設為中心的發展型國家治理的轉變。在摒棄高度全面計劃及全能國家治理體制之后，社會主義市場經濟制度的建立，確立了以市場為資源配置的治理機制，強調了市場在國家治理中的重要作用。為配合價格機制有效運轉，市場迫切需要高質量的會計信息，因而以監督會計信息真實、公允為基礎，保障市場經濟活力的國家審計應運而生。1996年《中華人民共和國審計法實施條例》明確規定，審計機關依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產，監督財政收支、財務收支真實、合法和效益。�
黨的十六大以來，國家治理再次經歷重大轉型，開始進入社會建設與經濟建設并重的新時代。黨的十六屆四中全會提出“構建社會主義和諧社會”，這標志著國家治理理念發生重大轉變，國家治理開始強調可持續發展的、公正與和諧的社會建設。現階段國家治理的特性體現在以下幾個方面：第一，國家治理經歷著從注重效率優先的發展型國家到公正價值訴求的和諧型國家治理模式的轉變；第二，國家治理從市場治理逐漸演變為市場、國家和社會多元并治；第三，國家治理作為一個滿足不同國家治理利益主體需求的過程，不僅是一種政治理論更是一場社會變革；第四，國家治理從被動應付到主動應對，再到推動現代化和全球化的進程。作為國家治理子系統的國家審計在特定的歷史環境下必然會轉變。我們如能夠洞悉和把握國家審計的特質與發展態勢，則不難回答或解決不少有關國家審計的理論與實踐問題。比如，為什么中國廣泛開展經濟責任審計而國外并不存在？這可以從“國家審計需要相應的國家治理公正價值訴求”中找到答案。又如，為什么近些年來國家審計逐步降低企業財務收支審計在全部審計工作中的比重而相應提高效益審計的比重？這可以從“國家審計需要響應市場、國家和社會多元并治”中找到答案。再如，為什么中國的國家審計堅持以財政審計為永恒主題、2009年溫家寶總理在第十一屆全國人民代表大會第二次會議上提出“財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里”以及2010年新的《審計法實施條例》明確增加了對財政資金運用實行跟蹤審計的范圍的規定？這更可以從“國家審計響應國家治理作為一個滿足不同國家治理利益主體需求的過程，不僅是一種政治理論更是一場社會變革”中找到答案。�
最高審計機關國際組織(INTOSAI)在其2005年至2010年策略規劃中曾提出最高審計組織的愿景：提供各國最高審計機關最佳實務治理，協助各國政府增進績效、強化透明度、明確責任、保持可信度、對抗貪污、提升公共信賴以及滿足公共利益的需要有效運用公共資源等。也就是說，世界各國國家審計機關已經根據經濟與政治環境的變化由傳統的監督目標向治理目標轉變，以適應時代變革的需要。根據《中華人民共和國審計法》（2006年修訂）的規定，國家審計的目標是加強國家的審計監督，維護國家財政經濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設，保障國民經濟和社會健康發展。“十二五”規劃和《關于構建社會主義和諧社會若干重大問題的決定》更加強調政府職能的有限性和有效性，將政府的作為限定在宏觀調控、市場監管和公共服務與社會管理上，并明確提出政府創新管理，增強政府的執行力和公信力。這表明政府改革已從政府的權利本位向責任本位轉變，而政府職能的轉變客觀上也要求審計職能創新，因此國家審計需要調整自身的工作重點，拓展新的審計領域，確立新的戰略目標和任務。實際上，國家審計可以監督被審計單位依法執行國家的預算，進而促進政府依法行政，規范政府的行政行為，促進政府行政的公開、公正和公平，促進財政資金的有效使用，減少國家財政資金的損失浪費，從而有利于廉潔高效政府的建設。�
三、 進一步拓展和深化國家審計參與國家治理應注意的幾個問題�
為了進一步拓展和深化國家審計參與國家治理，更好地發揮國家審計的“免疫”功能和治理作用，中國的國家審計宜立足于本國、著眼于世界，立足于民生、著眼于國計，立足于監督、著眼于免疫，立足于審計、著眼于治理，并應重視研究和解決國家審計的效率和實施效果、國家審計的成本與預算約束、國家審計的培訓及審計能力、國家審計的宣傳和信息溝通以及國家審計的責任及業務邊界等審計理論與實踐問題。�
（一） 關于提高國家審計的效率和實施效果問題�
一般說來，監督包括事前監督、過程監督和事后監督。加強國家審計的事前監督，可以防患于未然，但會增加審計的工作量，降低審計效率，加大審計的法律責任。在國家機關均已建立和實施內部控制的環境下，國家審計的重點放在內部控制的評價與審核方面可以提高審計效率，并發揮提前預防的作用。傳統意義上的審計監督大多是事后監督。國家審計要想在國家治理中更有效地發揮作用，則需要考慮和實施過程監督，參與監督戰略、安全政策的制定以及民主法治改革與建設的過程，但不應直接參與決策及其制定過程。一般說來，過程監督能夠較容易地獲得審計證據和相關資料，從而有利于降低事后審計的難度，減少事后審計的工作量。西方有曰：“陽光系適宜的防腐劑，燈光是較好的警察”。過程監督的效果類似于陽光與燈光的作用，便于適時發現問題并及時加以解決或提請處理，有利于減少或避免損失浪費。近年來，國家審計所實施的全過程監督的跟蹤審計就是一種有益的實踐創新與探索[5]。�
十年前刮起的那場“審計風暴”，客觀上也具有擴大國家審計的影響、增進人們對國家審計的認識與理解、促進社會對國家審計發現問題的重視及思考等積極意義。在那場“審計風暴”中，審計人員的勞動成果理當得到應有的尊重、積極的肯定與評價。但囿于當時的客觀條件及主觀認識，嚴格的“問責風暴”并沒有形成，即問責機制沒有真正建立和運行，以致引起社會公眾對國家審計的權威性和效果產生質疑。這一方面反映了社會公眾對國家審計發揮促進建立廉潔高效政府作用的關注與期望，另一方面也反映了國家審計在參與國家治理過程中尚有不少需要考慮和解決的問題。因此審計人員有必要深入研究和思考國家審計的本質與功能、效率和效果等問題。從某種意義上說，這也表明國家審計在走向“善治”的國家治理中具有重要性、長遠性、艱巨性及復雜性等特征。�
一般說來，國家建設及其成效可以通過國家能力與政治問責兩個維度加以考量，而實現政治問責主要依賴選舉、預算及審計制度，問責包括官僚問責、公民（參與式）問責以及水平問責等三種形式。“會計資料是推進民主的保姆，審計信息是政治問責的依據”。國家審計可以通過參與國家治理和推進國家建設來實現政治問責，它主要是查核會計資料及其他信息，評價財政預算績效，進而提出審計意見和建議。�
近十年來，審計人員及有關專家學者對影響審計效果的原因和對策進行了較為深入的研究，并形成一些研究成果。諸多研究表明，國家審計效果的取得需要政府、審計機關及社會各界的共同努力。提高執行力并建立問責機制是政府的責任，國家審計的責任是基于整個國家管理的需要，監督政府是否有效履行了職責，并發現影響國家治理目標實現的各種問題，提供相應的建議和策略。社會各界的責任在于對國家審計的正確認識及理解、積極支持和配合，以及有效溝通與鞭策，創造國家審計正常開展并發揮作用的有利條件，營造有利于國家審計事業科學發展的良好氛圍[6]。�
（二） 關于對待國家審計的成本與預算約束問題�
開展傳統的審計業務需要花費一定的成本。國家審計要發揮強有力的經濟監督及預防功能，則需要一批高素質的審計人員，也需要各領域專業人士的參與和民眾的配合，因此較多的資源投入必然帶來較高的審計成本。國家審計的對象主要是與社會性公共資金的管理、使用有關的各種經濟活動及其相關的財政收支、財務收支活動，這些活動的范圍非常大，有限的審計資源必然會直接影響審計的效果，加之，國家審計還要承接國家發展戰略方面的綜合審計等任務，審計經費不足問題更加凸顯。根據最高審計機關國際組織的有關會議記錄，許多國家的審計機關都認為預算經費不足直接影響了審計工作的推行及成效。�
美國審計總署(GAO)的做法是將其專業稽核人員的職稱改為評估人員，將財務審計作為美國審計總署職責范圍中的一個較小部分，工作重心放在辦理計劃評估、專案調查、政策分析等業務上[7]。為了利用有限的審計資源，使國家審計在國家治理中發揮更好的作用，國家審計需要明確最主要的審計范圍和最關鍵的審計領域。2008年3月，劉家義審計長在中國審計學會五屆三次理事會暨第二次理事論壇上指出:“按照審計目標的要求，審計工作的首要任務就是維護國家安全，保障國家利益，推進民主法治，促進全面協調可持續發展。”�
在成本控制和預算約束的條件下，國家審計應當將關系國計民生等重要領域的公共性社會資金和問題作為重點審計對象，如能源領域、金融領域、糧食儲備、環境問題、產業安全問題、失業問題、政府公職人員的貪污腐敗問題等，按照重要程度的不同安排有限的國家審計資源，將審計人力、時間及經費集中安排于高風險的領域，并進行嚴密而深入的查核。�
（三） 關于增強國家審計的培訓及審計能力問題�
國家審計機關任務繁重，每年要忙于實施各種審計，因而在審計人員的培養、審計知識的溝通交流等方面的安排比較有限。為了進一步適應經濟政治發展的新要求和社會公眾的新期待，更好地發揮國家審計的“免疫”功能和治理作用，國家審計需要從專業技能、管理知識、服務理念等諸多方面加強對審計人員的培訓力度，提高其執業能力。審計機關負責監督各級政府財政收支和國有企事業單位財務收支，業務量巨大，國家審計人員只有在具備了財務審計、績效審計等多方面專業知識的基礎上，才有可能很好地勝任工作，不辱使命。與此同時，經濟社會的發展客觀上也要求審計人員必須具備較高的專業理論素養、實際業務水平、溝通交流技巧及職業判斷能力等綜合素質。為確保審計人員具備必要的知識與技能以及一定的專業水準與勝任能力，更好地適應參與國家治理的實際需要，國家審計應更加重視和加強培訓工作，不斷提升審計人員的執業能力。�
最高審計機關國際組織在成立50周年之際所提出的未來五年策略規劃不僅包括以任務為導向的專業能力培養目標，而且還包括專業準則制訂和審計知識分享等目標。其中，專業能力培養的目的是通過訓練、技術支持及各項發展計劃，加強最高審計機關的專業能力，具體的訓練措施包括研討會、地區性小組訓練、國際組織技術發展計劃。�
鑒于此，國家審計需要根據現有的審計體制和審計業務實際，借鑒國內外成熟的培訓經驗，建立國家審計人員培訓發展體系，增加國家審計人員培訓力度，確保國家審計人員具備相應的專業水準與勝任能力，以適應其參與國家治理的客觀需要。�
（四） 關于加強國家審計的宣傳和信息溝通問題�
在現代政府新公共管理中，國家審計機關扮演著更加重要的角色，它不僅要履行傳統的財政審計職責，而且還要承擔政府績效考核的職責。現代國家審計機關對政府的行為及其結果進行監督和控制，不僅有利于政府治理和風險管理，而且也有利于廉潔高效政府的建立。�
國家審計工作的開展需要進行充分而有效的溝通以取得相關部門的理解與配合，進而提高審計效率并節約審計資源，同時也需要公眾的積極參與和密切關注，公眾的參與和關注有利于增強審計審計建議的執行力，提高相關問題解決的效率。在法律許可的范圍內，國家審計應采取各種有效的方式及方法，包括與網絡、媒體間建立起良好的互動關系，以增強審計的透明度。�
加強國家審計的宣傳和信息溝通工作，有利于國家審計工作的順利開展及其“免疫”功能與治理作用的正常發揮，有利于提高政府工作及其成效的透明度，有利于公民有序地參與政治，進而推進國家的民主法治并促進國家走向“善治”。�
（五） 關于明確國家審計的責任及業務邊界問題�
國家審計的責任是通過對經濟活動的審核、評價和控制等一系列的監督活動，保證國家公共資金的安全和效益，維護國家經濟社會的健康運行。1977年10月最高審計機關國際組織在秘魯利馬召開的第九屆大會上通過的《利馬宣言――審計規則指南》曾指出：審計本身是整個控制系統必不可少的組成部分，其目的是要盡早地揭露背離公認標準、違背資源管理的合法性、效率、效果和經濟原則的現象，以便在發現上述各種情況時，盡可能早地采取改正措施，使當事人承擔責任、賠償經濟損失或采取措施防止重犯。國家和政府的責任是保證國家公共資金的安全和效益，維護國家經濟社會的健康運行。�
國家審計的業務邊界或國家審計的領域，與國家審計的責任直接相關，隨國家治理內涵的豐富而豐富，隨國家治理外延的拓展而拓展。國家審計可以在國家治理中發揮監督、評價、建議等作用，但不能擔任決策者的角色，應避免參與行政決策和經濟決策。國家審計如參與行政決策和經濟決策，將會從形式上和實質上失去其獨立性和公信力，并且還會增加本應由政府和企業承擔的法律責任與風險。不僅如此，國家審計在中國轉型時期特殊領域內持續、高效、有力地發揮作用也不能脫離國家治理內在變遷的特定要求。�
劉家義審計長提出的“免疫系統”理論正是在洞悉了國家治理轉變實質的基礎上，結合國家審計的實際，對國家審計這個國家治理的子系統進行了特定化與概念化。作為國家治理“免疫系統”的國家審計以“推進法治，維護民生，推動改革，促進發展”作為出發點和立足點，來實現維護人民群眾根本利益的目標。“免疫系統”理論的提出響應了國家治理從被動應付到主動應對的轉變。但正如國家治理受到現代化和全球化的挑戰一樣，國家審計“免疫”作用同樣面臨著現代化和全球化的沖擊，即在全球化的壓力下自我修正、自我進化，同時符合國家政治、經濟和社會現代化的發展需要，而在全球化壓力下，自我修正和自我進化又推進著全面現代化進程。全球化既帶來了國際制度國內化和國內制度國際化的全新工作情景及思維方式，又帶來了國外發達市場經濟潮流與國內不完善市場經濟制度之間的碰撞，還帶來了權力資本、金融資本和產業資本的深層次、多維度交織。因此，國家審計人員開展審計工作需要同時兼具國際化與民族化的思維方式，對當前市場經濟要有正確的認識，具有超越市場經濟本身而結合政治、法律、民生、社會等多元因素的開闊視角，擁有足夠的勝任能力以發現并處理審計問題，從而有效保證國家治理機制的長效運轉。�
由此可見，國家審計在參與國家治理并走向善治的過程中，應當服從并服務于國家發展戰略，在國家治理中發揮不可替代的作用。當然，國家審計并非萬能，不能“包打天下”，不應超越本身的職能和基本性質以及法定的權限與業務邊界去承擔無法實施的任務和無法履行的責任。�
