一、 引言
隨著國家審計在國民經濟社會健康運行中的作用日益凸顯［1-2］，公眾對審計的關注和期望值不斷提高，加上國家審計范圍內容拓展以及審計技術方法限制等，國家審計風險正逐步為社會和審計職業界所關注。國家審計理論的最新成果――免疫系統論認為，國家審計對國民經濟健康運行與安全具有預防、揭露和抵御的審計監督職能［3-6］。如何有效地降低審計風險，成為國家審計免疫系統功能發揮的關鍵問題。
審計風險模型是審計風險理念的簡要表達，它對審計實踐起到指導規范的作用，用于在確保審計質量的前提下提高審計效率。現有為數不多的國家審計風險模型研究中，大都直接采用了以重大錯報和檢查風險為要素的風險分析模型，即認為國家審計風險是由重大錯報風險和檢查風險構成的，且多數從審計人員素質、審計技術、被審計單位內部控制等角度分析國家審計風險，而忽略了國家審計本質和審計對象特征。究其根源，這種觀點沒有深入理解重大錯報風險的形成機理，也忽略了經營風險導向審計的審計風險操作含義。社會審計風險導向的實質在于風險控制，而與審計相關的風險最終體現為客戶的經營風險，如美國市場上“五大”會計師事務所遭到訴訟，主要原因就是客戶經營失敗［7］。錯報檢查僅僅是降低社會審計風險的手段。國家審計職責是通過審計來監督財政財務收支的真實、合法和效益，因此審計風險模型在不同的審計主體、不同的審計業務類型中可以有所不同。
二、 國家審計風險――風險導向審計下的理論分析
（一） 經營風險導向下的審計風險模型及審計風險評估含義
從技術發展角度來看，審計經歷了賬項導向到系統導向，繼而發展為風險導向的過程。1957年蒙哥馬利《審計學》就將“風險”與審計程序的設計緊密聯系起來，而審計風險真正受到審計職業界的重視則是在20世紀60年代。20世紀60 年代以后，審計人員被訴訟的案件急劇增加，形成所謂“訴訟爆炸”(The Litigation Explosion)現象。巨大的風險壓力危及注冊會計師職業地位和行業發展，與風險識別和風險控制有關的一些理念和方法開始被審計職業界所關注。為滿足社會公眾審計期望而做出的技術改進，在審計過程中強調了偵測舞弊的要求［8］。20世紀70年代末，隨著審計成本上升，審計收費停止增長甚至下降，而針對會計師事務所的法律訴訟又日益增加，最終導致風險導向審計成為指導審計實務和制定審計準則的主流理念，審計思想也轉變為專業判斷基礎上的合理保證［9］。
審計風險模型為審計風險的評估提供了具體化指南和工作基礎。最早提出審計風險模型的是美國注冊會計師協會（AICPA），其在20世紀70年代發布的審計準則公告第1號中提出實質性測試可靠性模型。隨后，職業界對審計風險構成要素和審計風險模型的數學表達進行了多次探索。國際審計與鑒證準則委員會于2003年提出現代審計風險模型，指出審計風險由重大錯報風險和檢查風險構成，從而開啟了經營風險導向審計時代。經營風險導向審計通過全面風險評估，系統評價有關財務報表假設的證據是否充分，將審計風險控制在可接受水平內，由此提高審計效率。它已成為社會審計發展的主導方向［10］。在此模式下，審計人員以經營風險為核心，引導審計全過程［9］，出于對審計效率的考慮，審計人員依據評估的重大錯報風險和客戶持續經營能力接受甚至主動承擔一定的審計風險。也就是說，如果客戶不出現經營失敗或其他重大“丑聞”，審計師通常不承擔風險［7,9,11］。經營風險導向審計因此更應當說是一種以企業的經營風險為導向的審計，審計風險評估通常被用來研究盈余操縱行為和審計人員決策［12-13］。但是，經營風險導向審計并未考慮經營風險與重大錯報風險之間的邏輯聯系，存在理論與方法嚴重脫節的問題［14］。審計人員可能為了節約審計成本而降低審計質量，從而成為專門對企業經營失敗承擔風險責任的保險公司［15］。現代風險導向審計關注的是審計師盡量減少受到訴訟的威脅以及由此所帶來的損失。由此可見，經營風險導向審計模式下的審計風險模型，不具備成為國家審計風險模型的審計風險評估含義。
（二） 國家審計風險特征――基于審計風險比較的視角
與社會審計以財務報告為檢查對象不同，國家審計以資金運用為主線，審查評價公共資金的實際使用、運營管理效益等。審計發現的指導理念不同，導致兩者審計風險及其評估含義不同。
首先，國家審計風險評估外在壓力不足。在收入既定的前提下，盡可能最大化注冊會計師自身收益，規范注冊會計師行為是現代風險導向審計形成和發展的最根本原因。社會審計關注審計人員自身風險損失的可能性，其審計風險主要源于財務報表審計，實際引發的訴訟有明指或特定的利益關系人。國家審計失敗造成損失的起訴機制并不順暢，公共資金產權不清晰、法治環境建設問題等導致國家審計不存在較高的審計風險訴訟壓力，因而理論界對國家審計風險的含義界定及建立評估分析模型的動力不足。
其次，國家審計風險體現為經濟業務活動微觀查處責任。社會審計責任是發現財務報表的重大錯報。《審計法》明確規定國家審計職責是審計監督財政收支或者財務收支的真實、合法和效益。
對國家審計而言，它所關注的是資金使用中的錯誤、舞弊行為，即審計人員的責任是發現并揭露財政資金、國有資本金在財政（務）收支中的錯誤、舞弊等違規、不效益現象，無論這種錯誤、舞弊或不效益是否為重大。由此可見，國家審計與社會審計的責任和風險形成機制均不相同，圖1描述了這種差異。
從圖1可以看出，國家審計風險來自違法違紀問題應當發現而國家審計未能揭示的問題，這將導致國家財產和社會公眾利益遭受損失，減弱國家審計監督職能。國家審計風險與社會審計風險的不同還在于社會審計考慮的是財務資金運動記錄的合規性問題，相對較少涉及管理專業知識，重要性判斷較為簡單。
最后，國家審計風險體現揭示性內容。社會審計評估重大錯報風險時，僅僅分析了風險因素的影響，而對影響錯報的機制并不需要指明，因為分析這些因素的影響程度需要大量證據資料，出于成本效益考慮，社會審計僅評估其影響。就國家審計而言，它需要查明舞弊，理清其影響機制，清晰地界定其影響程度，提出改進建議。社會審計側重提供鑒證信息，需要考慮會計報表存在重大錯報而發表不適當審計意見的審計風險。國家審計主要側重于審計的監督職能，需要更加關注經濟業務活動、管理者行為、管理體制制度的建立健全及其運行等，它存在對被審計單位發表不適當評價的審計風險。
三、 基于舞弊風險的國家審計風險模型構建
舞弊動因研究是舞弊相關理論研究中的重要組成部分。Albrecht（阿爾布雷克特）認為，任何舞弊都是由偷盜行為、隱藏和轉化構成的［16］。Ramos（拉莫斯）認為，舞弊發生是由動機、機會和合理化借口引起的［17］。Romney（羅姆尼）等主持了一項由多學科背景研究者進行的時間跨度長、范圍廣和對象多的有關舞弊動機研究，認為舞弊是個體的人品和外部環境兩種力量相互作用的結果，即情況壓力、機會和個體特征三個因素共同作用的結果［18］。具體來說，具有高品質（正直和誠實）個性特征，同時存在較少舞弊機會或面臨較小壓力的個體將呈現最誠實的行為。舞弊的可能性隨個體品質差的程度、遭遇的情況壓力、舞弊機會等增大而增加。值得指出的是，上述舞弊動因模型并沒有說明單因素的作用程度，如一個人人品很好，能否抵得住或抵得住多大程度的情況壓力和舞弊機會的誘惑。但可以肯定的是，當舞弊發生時，這三個變量至少累積達到了一個“質”的程度。本文選取舞弊風險作為國家審計風險模型建立的理論基礎。
一方面，社會審計實務界對舞弊檢查重視不夠，受到越來越多的批評。一般來說，會計政策誤用不會影響企業持續經營能力。從實際看，引起會計師事務所訴訟的大都與企業舞弊有關。企業舞弊動機與企業經營風險沒有必然聯系，而與財務報表重大錯報風險關系密切［14,19］。此外，在財務報表審計中，盡管審計師好像擅長評估舞弊風險，但他們沒有有效地根據舞弊風險評估修改審計計劃［20-21］。安然事件以后，舞弊檢查逐漸受到審計職業界重視例如傳統審計被稱為看門狗，而現在則被稱為偵探犬，主要區別在于后者對舞弊負主動偵測責任。，不同內涵的風險導向審計開始出現，其中最具影響和代表的主要有經營風險導向和管理舞弊導向審計［9］。另一方面，國家審計以資金投入使用為主線，以監督資金管理使用、提高資金使用效益為目的。與社會審計不同，會計政策原則的誤用，并不對資金運用管理產生實質性影響，因而也不是國家審計關注的重點。資金運用管理違規，主要是代理人舞弊造成的。社會審計和國家審計都把發現舞弊作為降低審計風險的手段，而審計環境、審計內容等方面的不同，要求國家審計更全面系統地分析審計對象各環節、各階段的舞弊。同時，從行為學角度歸納而來的舞弊動因模型認為，行為總是一定壓力下的選擇，因此錯報也可用此理論來解釋。本文基于舞弊風險和舞弊動因理論，構建國家審計風險分析模型如下：
審計風險=（錯誤風險+舞弊風險）×檢查風險
其中，舞弊風險=壓力×舞弊機會×個體特征。
以舞弊風險為基礎的國家審計風險模型，深入理解了國家審計風險影響因素及其影響機理，有利于有效地運用審計資源提高審計效率，發揮國家審計免疫系統功能。國家審計職能發揮大都不以提供公允鑒證信息為基礎。國家審計實踐，更多的是建設項目跟蹤審計、經濟責任審計以及其他政府部門日常行為的監督，審查對象多為被審計單位的管理制度及制度執行的合規性，較少涉及被審計單位的財務報告。即便財政收支預決算審計，由于我國政府預決算報告并不向社會公布，也不提供鑒證信息，受托責任鏈條中的委托人無法根據鑒證信息做出決策和促進審計職能發揮。國家審計更應當通過舞弊等微觀問題的查處揭露來發揮國家審計免疫系統功能。同時，社會財務報表審計風險模型假定被審計單位建立健全了內部控制制度，戰略風險因素能夠被一條線控制到分析剩余風險，但我國行政事業單位管理水平和規范性等都有待提高，并不具備分析重大錯報風險的管理基礎。
四、 基于舞弊風險的國家審計風險模型應用舉例：跟蹤審計介入時間
跟蹤審計是根據建設項目資金投放規律而創新的一種審計組織方式，審計對象具有時間跨度長、參與方多、影響持續時間長等特點。目前對跟蹤審計的介入時間有兩種觀點：一種是全過程持續現場審計的觀點；另一種觀點則認為，跟蹤審計介入時間主要取決于審計項目的重要程度。前一種觀點會導致審計成本增加，審計效率和價值降低。后一種觀點的缺陷在于缺乏判斷跟蹤審計時間點的理論基礎，容易導致審計過程被人為割裂，不利于對審計項目開展系統性評價。
從舞弊的角度來看，跟蹤審計可以看成是以發現和防范舞弊為手段、以提高資金使用效益為目的的審計組織方式。一般來說，如果事后搜集證據的成本較大、行為的重要性程度較高，應當適時搜集證據。采取何種方式搜集證據，取決于行為的重要性程度、發生舞弊的可能性以及事后搜集證據的成本收益。
從舞弊風險來看，建設項目準備階段、施工階段和結算階段，參與各方都有可能進行舞弊。參與各方權責不同，導致不同參與方的舞弊影響程度和結果有所差異。在項目的準備階段，參與方的舞弊具有伴生性特點，審計人員應當重點關注建設單位舞弊的可能性。從跟蹤審計目的要求來說，審計應當介入建設項目審批階段。
在項目的施工階段，施工單位舞弊的可能手段主要集中于變更簽證、隱蔽工程、工程款支付等領域。監理單位舞弊具有伴生性特點。審計人員應當在充分評估項目建設單位、項目施工單位、項目監理單位等部門舞弊風險、內部控制的基礎上，評估舞弊風險，科學地選擇項目審計介入時間。例如對監理單位履職的鑒證監督，如果監理單位履職舞弊風險較高（如監理單位聲譽較差等），審計人員就應關注監理合同的簽訂，將材料進場、隱蔽工程施工等作為跟蹤審計的重點關注范圍，采取現場抽查、駐場審計等方式開展跟蹤審計。如果監理單位履職舞弊風險較低，審計人員則應將監理單位監理實施方案、管理制度等作為審計重點，采取事后鑒證、材料復核等方式開展跟蹤審計。
項目竣工決算階段，一般會發生多計工程款、工程驗收質量等舞弊行為。審計人員應當結合前期工程建設過程中對施工單位、建設單位和監理單位的舞弊風險評估，確定重點審計內容和審計介入時間。
五、 結束語
國家審計免疫系統功能發揮需要在提高審計效率的同時，有效地降低審計風險。本文深入分析了經營風險導向審計下的審計風險模型及審計風險評估意義，從比較審計風險的角度，提出國家審計風險評估具有外在壓力不足、體現為經濟業務活動微觀查處責任等特征。在此基礎上，筆者引入舞弊動因理論，嘗試構建了以舞弊風險檢查為基礎的國家審計風險模型，并就該模型對跟蹤審計介入時間的確定進行舉例說明，以期為國家審計實踐提供理論指導。本文研究的不足之處在于主要結論建立在規范分析基礎上，缺乏經驗證據的支持，這也是未來研究的方向。�
