上市公司 會計(jì)舞弊 國際研究 啟示
引言
受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，不少上市公司存在利用非法手段操縱利潤的經(jīng)濟(jì)行為，這種行為的出現(xiàn)使得金融市場的會計(jì)信息舞弊案屢見不鮮。上市公司會計(jì)舞弊問題目前已經(jīng)逐漸超越了會計(jì)范疇，成為影響金融市場順利運(yùn)行和發(fā)展的社會問題。因此，有必要對上市公司的會計(jì)舞弊行為進(jìn)行綜合分析與治理，通過不斷地加強(qiáng)對會計(jì)信息的監(jiān)管力度，優(yōu)化上市公司的外部環(huán)境，凈化金融市場，給企業(yè)創(chuàng)設(shè)一個(gè)健康發(fā)展的空間，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)。
一、會計(jì)舞弊的相關(guān)概念研究
舞弊的概念所涵蓋的范圍是很廣的，既有財(cái)務(wù)上的舞弊行為，又有政治上的舞弊行為。對舞弊的公認(rèn)理解是：“有目的隱瞞真相，制造假相的不誠實(shí)行為。” 上市公司的會計(jì)舞弊問題，會受到多方面因素的影響，既與注冊會計(jì)師、經(jīng)理人、政府官員、會計(jì)人員等自然人密切相關(guān)，還與會計(jì)事務(wù)所、政府和上市公司等素質(zhì)機(jī)構(gòu)密切相關(guān)，因此國內(nèi)外從不同的角度對會計(jì)舞弊的概念的理解也會存在一定的差異。會計(jì)舞弊這一概念對于大家來說已經(jīng)并不陌生，伴隨市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，相關(guān)的法律規(guī)范沒能實(shí)現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同步，由于缺少必要的法律規(guī)范約束，使得會計(jì)舞弊這種行為時(shí)常發(fā)生。通俗來講，會計(jì)舞弊是指企業(yè)的相關(guān)責(zé)任人，一般是企業(yè)的會計(jì)人員，通過權(quán)衡利弊得失之后，制作虛假的會計(jì)信息和財(cái)務(wù)報(bào)表，從而粉飾企業(yè)的盈利情況，在企業(yè)的會計(jì)活動中進(jìn)行了違反相關(guān)法律規(guī)范的行為。
二、國際上關(guān)于上市公司會計(jì)舞弊的原因分析
對于上市公司的會計(jì)舞弊行為，在當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)體制下已經(jīng)屢見不鮮，而導(dǎo)致上市公司進(jìn)行會計(jì)舞弊的影響因素又是多方面的，既有利益驅(qū)動方面的原因，也有監(jiān)督機(jī)制不完善、會計(jì)信披露制度不完善方面的問題。在不同的國家文化和制度環(huán)境背景下，會計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因更是多種多樣的。在國際上，基于博弈視角的會計(jì)舞弊研究相對較多，并逐漸形成了四種會計(jì)舞弊的動因理論。
（一）冰山理論
冰山理論也被稱為二因素論，指的是上市公司的會計(jì)舞弊內(nèi)容具有很強(qiáng)的主觀性和個(gè)性化，容易被主觀掩飾起來，企業(yè)發(fā)生會計(jì)舞弊的可能性，不僅與企業(yè)的內(nèi)部控制制度密切相關(guān)，更主要的還是取決于企業(yè)財(cái)務(wù)壓力的大小，以及是否有潛在的敗德可能性。因此，冰山理論強(qiáng)調(diào)的是在會計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素中，個(gè)性化的行為因素表現(xiàn)的更加危險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)引起更多的重視，要善于從人性和職業(yè)的角度對舞弊的風(fēng)險(xiǎn)和動因進(jìn)行分析。
（二）三角形理論
三角形理論也被稱為三因素論，美國的勞倫斯?索耶在上世紀(jì)中期提了出舞弊產(chǎn)生的三個(gè)必需條件：機(jī)會、異常需要和合乎情理，從而為會計(jì)舞弊學(xué)理論的后期發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)。美國的Albrecht博士在上世紀(jì)末對舞弊學(xué)理論進(jìn)行了更深一步的發(fā)展，將會計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因歸結(jié)為藉口、機(jī)會、壓力三種要素共同作用的結(jié)果，并將三種要素進(jìn)行了細(xì)分研究，更加深入的探討了會計(jì)舞弊產(chǎn)生的動因。
（三）GONE理論
該理論也就是所謂的四因素論，它把影響會計(jì)舞弊行為的因素分為需要、機(jī)會、貪婪和暴露四種因子，并且四者之間是密不可分、相互聯(lián)系的，對會計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的程度共同起著決定性的作用。
（四）風(fēng)險(xiǎn)因子理論
風(fēng)險(xiǎn)因子理論是在GONE 理論基礎(chǔ)上發(fā)展起來，是目前最為完善的會計(jì)舞弊動因理論。它將舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子分為一般風(fēng)險(xiǎn)因子與個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子。個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子主要是指個(gè)人動機(jī)和道德品質(zhì)，一般風(fēng)險(xiǎn)因子則主要是指舞弊者的受罰程度、舞弊機(jī)會以及被發(fā)現(xiàn)的概率等，當(dāng)會計(jì)舞弊者發(fā)現(xiàn)多種因子并認(rèn)定對自己有利時(shí)，就會參與到會計(jì)舞弊活動中。
三、舞弊識別方法的研究
Coglitore和 Calderon 等專家經(jīng)過研究證明， 簡單的分析程序能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目的變化和關(guān)系進(jìn)行有效的揭示，因此是會計(jì)舞弊識別的最有效工具之一。Ameen 等學(xué)者也同樣指出，簡單模型是審計(jì)人員在工作實(shí)踐中使用最頻繁的定量分析程序，這種舞弊識別方法能夠?qū)⑵谕蹬c報(bào)告值進(jìn)行對比分析，并依據(jù)研究結(jié)果提出最合理的建議。
復(fù)雜模型可以使會計(jì)信息使用者和審計(jì)人員對公司的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行同時(shí)考慮，利用公司過去的數(shù)據(jù)，通過模型對企業(yè)會計(jì)舞弊的動機(jī)、原因以及可能性進(jìn)行判斷和識別。例如，Loebbecke and Willingham 構(gòu)造的舞L /W 模型，可以對企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行判別。此后， Green and Choi 建立了ANN模型，Beneish則是提出了概率分析方法。其中，概率分析的方法顯然成本更低，也更容易被人掌握。在本世紀(jì)初期，Spathis Doumpos and Zopounidis采用了多標(biāo)準(zhǔn)分析和多變量統(tǒng)計(jì)技術(shù)對會計(jì)舞弊識別問題進(jìn)行了研究，其研究結(jié)果顯示，多標(biāo)準(zhǔn)判別協(xié)助方法相比于傳統(tǒng)的會計(jì)舞弊識別技術(shù)，具有很多無可比擬的優(yōu)勢，并且對企業(yè)財(cái)務(wù)信息的研究，能夠?qū)ζ髽I(yè)會計(jì)舞弊的判別提供幫助。
四、我國上市公司會計(jì)舞弊研究的啟示
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷深入與發(fā)展，上市公司會計(jì)舞弊問題的越來越多，對我國的會計(jì)舞弊問題研究提出了更高的要求，在很大程度上凸顯了國內(nèi)會計(jì)舞弊研究的必要性和緊迫性。這對我國的研究者來說，既是機(jī)遇，也是挑戰(zhàn)，需要研究者投入更多的時(shí)間和精力，對會計(jì)舞弊問題的理論深度和改進(jìn)對策及其效果進(jìn)行更深的研究和拓展。
然而，我國擁有完全不同于西方國家的文化和市場環(huán)境，證券市場的發(fā)展還不夠完善，對國際上會計(jì)舞弊研究結(jié)果的照搬照抄顯然是不合理的。例如，目前國際市場上的會計(jì)舞弊案件，多是成熟市場體系下的機(jī)械故障，而我國的會計(jì)舞弊案，則多是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期利益格局調(diào)整的結(jié)果，二者發(fā)生的社會經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)存在較大的差異。因此，在對國外的會計(jì)舞弊的研究結(jié)果進(jìn)行吸收時(shí)，我們必須結(jié)合我國的國情和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，進(jìn)行有選擇性的引進(jìn)和吸收。
在對國際上的研究成果進(jìn)行引進(jìn)、轉(zhuǎn)移和吸收的過程中，很多學(xué)者提出了要體現(xiàn)中國特色，這樣才能充分發(fā)揮會計(jì)舞弊研究成果的理論價(jià)值和指導(dǎo)意義。同時(shí)，國際會計(jì)舞弊相關(guān)理論研究成果的多樣性，在一定程度上反映了會計(jì)舞弊的隱蔽性、復(fù)雜性、特殊性和動態(tài)性的特點(diǎn)，會計(jì)舞弊治理更是一個(gè)長期、系統(tǒng)、復(fù)雜而又艱巨的系統(tǒng)工程，因此我國的會計(jì)舞弊的研究應(yīng)該將更多的精力集中在實(shí)證研究和規(guī)范研究上。在實(shí)證研究上，可以綜合利用采實(shí)地研究法、案例研究法、實(shí)驗(yàn)測試法、統(tǒng)計(jì)分析法、問卷調(diào)查法等多種手段，對國內(nèi)上市公司會計(jì)舞弊行為的識別與判斷、市場反應(yīng)、戰(zhàn)略性措施、會計(jì)信息披露及影響等關(guān)鍵問題進(jìn)行分析和研究；在規(guī)范研究方面，可以針對國內(nèi)外上市公司會計(jì)舞弊動機(jī)與外部成因比較、中外正式制度和非正式制度安排等問題進(jìn)行展開。
五、結(jié)語
綜上所述，國際上關(guān)于會計(jì)舞弊的研究已經(jīng)取得了豐碩的成果，我國的相關(guān)部門如何根據(jù)我國上市公司在會計(jì)信息披露等環(huán)節(jié)出現(xiàn)的各種問題，充分吸收國際上的研究成果并為我所用，建立真正適合我國國情、有助于規(guī)范上市公司會計(jì)行為的會計(jì)舞弊控制體系，才能夠更好地提高我國上市公司的經(jīng)營管理水平和發(fā)展質(zhì)量。
