湖北審計2001.8
關于自創無形資產會計處理的改進
劉尚林
一、對自創無形資產兩種會計處理方法的評價
全部資本化。全部資本化的理論依據是：研究與開發活動的目的是希望在未來時期而不是本期獲得收益，研究開發項目一旦成功，作為其成果的專利權、專有技術、商標權等無形資產往往會持續在以后若干會計期間帶來收益，根據收入與費用配比的原則，將研究與開發支出記入無形資產價值并在有效期內進行攤銷。其次，全部資本化的會計處理符合一致性和可比性原則，即不同來源取得的無形資產均按實際成本入賬且實際成本的構成內容一致，使會計信息具有可比性。全部資本化的會計處理的主要不足之處是不符合謹慎性原則。因為研究開發活動與未來的收益有一定的關系，但這種收益能否取得，具有高度的不確定性，將研究開發費用全部作為無形資產價值入賬，企業所承受的風險較大，而且自行開發并依法律程序申請取得無形資產項目越多，承受的風險越大。
部分資本化或費用化。部分資本化的理論依據是：研究與開發活動的未來收益具有很大的不確定性，將其支出在發生的當期全部予以攤銷更符合謹慎性原則。此外，研究與開發費用具有弱對應性特征。弱對應性是指許多研究與開發活動往往和其他項目同時、重復、交叉。混合進行，一個項目目前失敗可能為后續研究的成功創造條件，也可能為其他項目的成功提供機會，很難區分各個研究與開發項目的成本，也很難判斷哪些項目取得成功，哪些遭致失敗，這就使得研究與開發活動過程中形成的無形資產和收益很難準確地—一對應，歸類計量。該會計方法處理簡單，便于會計操作，也便于審計人員審計。部分資本化的會計處理也存在諸多不可回避的問題：①不符合客觀性原則。自行開發并按法律程序申請取得的無形資產的實際成本主要是研究開發費用，而無形資產確認的價值僅僅包括注冊費、聘請律師費等費用，遠遠低于其真實的價值，使企業的財務狀況失真。②不符合配比原則。由于無形資產入賬價值不是完全成本，所以在其有效期內成本小，收益大，成本與收益不配比。③也不符合一致性原則。同樣性質的無形資產，因不同來源渠道取得，其實際成本相差甚遠，使會計信息使用者在一定程度上失去了可比性。
二、自創無形資產的會計處理方法的改進
1．設置專門的“無形資產研發”和“無形資產研發風險準備”帳戶。“無形資產研發”為資產類賬戶，用來歸集研究開發過程的全部支出，包括材料費用，直接參與研究開發人員的工資及福利費，研究開發過程發生的租金、借款費用等。借方登記研究開發過程的全部支出；貸方登記無形資產獲得成功并依法取得權利的實際成本轉出或確認的研究開發失敗的實際成本轉出或其他原因轉出。該賬戶按研究開發項目設二級賬戶，如專利權研發，商標權研發等。“無形資產研發風險準備”是“無形資產研發”的備抵調整賬戶，該賬戶貸方登記期末（半年末或年末）按一定比例計提的風險準備，借方登記轉銷數，明細賬戶的設置與“無形資產研發”賬戶對應設置。
2．賬務處理方法。研究開發費用發生時，借記“無形資產研發——某研究開發項目”賬戶，貸記“銀行存款”、“原材料”、“應付工資”、“應付福利費”等賬戶。如屬于多個項目共同發生的費用則可按費用發生的重要性原則記入某一研究開發項目，或者按一定標準進行分配，分配后分別記入某一研究開發項目。期末按一定比例計提研究開發風險準備時，借記“管理費用一研究與開發費用”賬戶，貸記“無形資產研發風險準備”賬戶。研發風險準備提取比例，可按預計風險大小分項目確定。研發項目完成，按法律程序，辦理了注冊登記，形成無形資產時，按該項無形資產的實際成本借記“無形資產一某項無形資產”、“無形資產研發風險準備——某研究開發項目風險準備”賬戶，貸記“無形資產研發一某研究開發項目”。“銀行存款”等賬戶。若確認研究開發失敗或其他原因不能資本化的研究開發費用，將“無形資產研發一某研究開發項目風險準備”賬戶的貸方余額的差額轉入“管理費用一研究與開發費”賬戶，如果數額較大，一次轉入當期期間費用，影響當期財務成果，則可將該研究開發成本轉入“待攤費用”或“長期待攤費用”賬戶，分期攤銷時轉入“管理費用一研究與開發費”賬戶，即批準轉銷時，借記“管理費用”或“待攤費用”或“長期待攤費用”、“無形資產研發風險準備——某研究開發項目風險準備”賬戶，貸記“無形資產研發——某研究開發項目”賬戶。
3．報表披露。資產負債表在“無形資產”項目下，單獨設置“自創無形資產”細分項目或在報表附注中說明自創無形資產的內容及金額。在“無形資產”或“自創無形資產”項目下面設“無形資產研發”、“無形資產研發風險準備”和“無形資產研發凈額”三個項目，以系統、完整地揭示自創無形資產的研究開發過程和結果，以及研究開發風險程度。
上述改進方法體現了謹慎性原則，與全部資本化相比，企業承受的風險不是很大，也符合會計的一致性、可比性和配比性原則。最顯著的特點是通過設置相關賬戶和在資產負債表中設置相關項目，對企業研究開發過程及其結果的揭示，使信息使用者或潛在的投資者對企業研究開發過程、研究開發風險及投入產出情況有了一個較為全面、客觀的了解，必將增強投資者對企業未來發展的信心。
