1 不相容職務分離控制的涵義
1.１ 不相容職務分離與企業內部控制制度的關系分析
內部控制制度是企業管理制度的重要組成部分，對提高企業經營管理效率，降低企業經營過程可能出現的錯弊起到舉足輕重的作用。可以說，目前世界上沒有任何一個國家的企業能夠忽視內部控制制度的建設。我國２００８年財政部等五部委聯合頒布執行的《企業內部控制基本規范》第三條將企業內部控制制度定義為：內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。我國《內部控制基本規范》在立足與我國現階段經濟發展現狀的基礎上，采納了COSO委員會１９９２年頒布的《內部控制整體框架》和２００４年制定的《企業風險管理整合框架》的思想，將內部控制劃分為內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督5個要素。在這5個要素之中，控制活動亦稱控制措施是內部控制制度設計的關鍵內容。企業應當根據具體經濟業務活動的特點，有針對地設計控制活動，從而將企業可能面對的各種風險限制在可承受范圍之內。而不相容職務分離制度正是優化設計、有效執行控制活動的關鍵點。不相容職務分離制度又稱為崗位分工制度，其核心思想是崗位牽制或內部牽制制度。而內部控制制度的最初表現形態正是內部牽制制度。我國西周時期就已經產生了內部牽制制度的思想，發展至今內部牽制依然是完善的內部控制制度的基石。我國的《企業內部控制基本規范》第二十九條規定：“不相容職務分離控制要求企業全面系統地分析、梳理業務流程中所涉及的不相容職務，實施相應的分離措施，形成各司其職、各負其責、相互制約的工作機制”。《會計法》第二十七條規定：“記賬人員與經濟業務事項和會計事項的審批、經辦人員、財務保管人員的職責權限應當明確，并相互分離，相互制約。”可見，不相容職務相互分離控制，既是企業建立內部控制制度應當遵循的一項基本原則，又是企業實施內部控制的一種基本方法。因此，隨著企業內部控制制度不斷受到社會各界重視，不相容職務分離控制地位也變得愈加重要。
1.２ 不相容職務分離控制的內容
所謂不相容職務分離控制是指企業對那些如果由一個人或一個部門單獨擔任某項職務，就可能易于發生錯誤或舞弊，而且對于已經發生的錯誤或弊端行為又極易加以掩蓋的工作，就應當由兩個或兩個以上的人員或部門分開承擔相關職權。不相容職務分離控制的核心是“內部牽制”思想。“內部牽制”思想認為，無論企業的哪項經濟業務，如果可以經過兩個或兩個以上的人員或部門的聯合處理，那么由于不同部門或人員之間的協調、制約和監督，出現錯誤或舞弊的概率會大幅度降低。因此，企業在設計內部控制制度時，首先應確定哪些崗位和職務是不相容的；其次要明確規定各個機構和崗位的職責權限，使不相容崗位和職務之間能夠相互監督、相互制約，形成有效的制衡機制。一般情況下，企業的經濟業務活動按照流程可以劃分為申請、授權（批準）、執行和會計記錄4個環節。如果企業對上述每一個環節的工作都能夠安排不同的人員或部門獨立實施或執行，就能夠在最大程度上保證不相容職務的分離，從而使任何一個單獨的人員或部門不能獨立進行任何可能對企業造成經濟影響的業務，從而便于其他內部控制制度作用的發揮。
2 不相容職務分離控制制度的內容和實施現狀分析
2.1 不相容職務分離控制制度的設計原則和內容分析
企業在設計不相容職務分離控制制度時應當從以下幾個方面進行考慮：①成本—效益原則。不相容職務分離從某種程度上可以理解為是將原本有單個人員或部門可以獨立完成的工作，分解后交由不同人員和部門合作完成。這樣可能或增加企業的人力和管理成本，如果崗位分工帶來的預期收益低于其需要的執行成本，那么企業應當對于該項不相容職務分離控制進行重新考慮和評價，在允許的情況下可以適當縮減控制崗位分工，因此，崗位分離應視企業的具體情況而定，既要追求內部控制的嚴密性，又要考慮成本的控制。②人員勝任能力的考量。企業在設計不相容職務分離控制時，要將每個職位的權利和職責在企業內予以明確公示，使不同環節的執行人員在明確自身工作內容和權限的前提下，可以互相進行監督和核對，并將執行情況予以反饋。另外，對于重要的崗位還應當執行定期輪崗和強制休假制度或者定期接受審計部門的檢查。③對不相容職務分離控制覆蓋面的考慮。不相容職務分離思想應當貫徹于企業內部控制制度建設各個環節之中。原則上來說，對于企業發生的每一類經濟業務，無論簡單還是復雜，都應當設置正規的不相容職務分離控制制度，保證由兩個或兩個以上的人員或部門共同完成。
《企業內部控制基本規范》規定的一般應當加以分離的不相容職務通常有：授權審批與具體執行或操作職務；具體執行職務與監督審核職務；具體執行業務職務與會計記錄職務；財務保管職務與具體的會計記錄職務；授權審批職務與監督審核職務。
企業實際運用的不相容職務分離具體內容包括：①會計記錄、實物保管和實物驗收相分離。例如，企業倉庫保管員負責原材料的日常收、發、存和管理工作，并負責登記原材料的數量；相關的原材料賬務處理則應當由會計人員負責，雙方通過定期的資產清查工作，可以有效地防止發生錯弊；而原材料的驗收則應當交由獨立的第三方進行，這樣可以有效地防范以次充好等不合格的材料入庫的現象。同時會計記賬人員同保管貨幣資金的出納人員也應當分離，有健全嚴格的憑證制度。②執行某項經濟業務和授權審核、記錄該項經濟業務的職務要分離。例如，企業銷售部門直接負責產品對外銷售的人員不能兼任賒銷業務審核人員，也不能同時兼任營業收入、應收賬款的會計記賬工作。③企業記錄明細賬和記錄記錄總賬的人員要分離。總賬和明細賬定期對賬，并保持數據相符，是企業據以發現、糾正記賬過程中可能出現的錯弊的重要手段，因此，為了保證這一機制的正常運用，企業必須使記錄明細賬和記錄記錄總賬的人員相分離。④建立完善的內部憑證制度。企業對使用的每一種類內部傳遞憑證，例如，出庫單、訂單、銷售單都應當根據自身經營特點設計憑證格式、聯次、傳遞部門，以保證不相容職務分離控制的順利進行和有效監督。如，企業的出庫單至少應當設計為三聯，有倉儲部門留存一聯，用以登記倉儲部門的臺賬；同時傳遞給領用部門或使用部門一聯備存；傳遞給會計部門一聯，用以登記材料明細賬；這樣通過3個部門之間的互相核對與監督，可以最大程度保證存貨出庫業務的正確執行。
