績效政府審計
問題
績效審計是關于政府履行職責，對其使用公共資源的經濟性、效率性和效果性三方面進行評價的審計。自2003年以來，審計署和各級地方審計機關都對績效審計給予了高度重視，績效審計工作快速發展。審計署在2008至2012年五年工作規劃中已明確：到2012年，每年所有審計的項目都開展績效審計。政府對外資項目進行績效審計，這是外國政府、國際金融組織對貸援款對象在項目協定和貸款協議的相關條款約定，也是政府對審計機關在工作職能上的內在要求。
根據新頒布的《中華人民共和國國家審計準則》(以下簡稱：新審計準則)，本文所述的外資項目是根據中國政府及其機構與國際組織、外國政府及其機構簽訂的協議和上級審計機關的要求，審計機關所確定審計的國際組織、外國政府及其機構援助、貸款項目。筆者作為一線審計工作者，深深體會到對外資項目進行績效審計還有不少困難，更要正視我國政府審計機關在這一領域存在的問題。
一、國家審計管理體制亟待理順
中國的國家審計屬于政府主導管理型體制。審計署是國務院部門之一，相應的地方各級審計機關作為地方政府的重要組成部門依法行使審計職責。因此，我國現行國家審計的實質就是政府內審，在某種程度上也影響到了國家審計機關有效地開展和實施績效審計。審計體制的不同，其績效審計程序、效果也不同，這是由審計體制影響審計機關的權限、重心、獨立性及其組織形式所決定。縱觀世界各國的國家審計體制，大致有立法型、司法型、獨立型、行政型4類。我國屬于行政型審計體制。《審計法》規定了“國務院設立審計署，在國務院總理的領導下，主持管理全國政府審計工作。地方的各級審計機關對本級人民政府和上級審計機關負責報告工作。審計業務以上級審計機關的領導為主。”從法的角度來看，上級機關和本級政府的雙重負責，直接導致了政府審計缺乏獨立性。獨立性對審計而言至關重要。當前，地方各級審計部門既向本級政府報告工作，又要接受上級審計機關領導。而在實際工作中，地方各級審計機關的人權、財權、物權均由本級政府實際控制，地方政府的強勢地位削弱了上級審計機關對地方的業務指導。當地方局部利益與國家利益存在矛盾時，審計機關如果在工作上的獨立受到制約甚至在經費上的獨立得不到保障，就很難進行客觀公正的評價。審計在監督同級政府方面的職能缺少力度，這由兩層關系決定。一是審計機關由于隸屬關系，很難對本級政府一把手實施監督，上級審計機關更是缺少審計力量，無法對其進行有效監督。二是審計機關與財政部門的相互制約關系。兩者雖然是審計與被審計關系，但還有預算管理方面監督和被監督的關系，財政部門既是預算編制者又是執行者，審計機關的預算經費需要財政部門審批，二者是相互制約的。顯而易見，審計機關對財政部門的外資項目績效做出獨立、公正的評價存在難度，這已在某地方審計機關對財政部門管理的外債項目進行審計調查時得到了印證。此外，審計機關出具的報告須經政府審定通過后再向人大提交，即政府有權決定報告事項的取舍。政府對外資項目投資進行決策立項、批準投資核算，而對項目投資建設、運行及效益情況進行績效審計也由行使政府監督職能的審計機關完成，經政府審定后的報告提交人大。從實踐角度看，本屆政府實施審計的項目，基本屬于往屆政府決策范圍，而對本屆政府立項項目實施績效審計，即使是領導很開明，監督時也難免有所顧忌。
二、國家審計法律環境尚需改善
從我國審計立法的發展歷程中可以看出，我國政府績效審計實施存在法理基礎，目前所要做的就是將政府績效審計法定范圍加以進一步擴大，不能只局限于財政、財務收支方面的審計，而是要將單獨立項的效益審計歸并進來。新審計準則沒有明確提出績效審計的范疇，在第六條和第三十六條的表述雖然沒有明確績效審計，但其實質類似于西方的績效審計范疇，原因可能在于審計法和審計實施條例未能給出明確規定。從審計準則國際趨同化的角度，新審計準則應當明確績效審計的理念并提出具體的規定。政府審計準則作為規范性文件，既是界定審計責任的依據，又是審計人員的行為規范和工作質量的衡量標準。缺少真正適用的績效審計準則和規范，審計人員在操作過程往往各自摸索、各行其是，不利于審計質量管理及審計風險控制，也會在一定程度上影響政府績效審計結果的權威性。所以，政府對外資項目實施績效審計還需改善法律環境，從法律層面擴大范圍，在制度和準則層面明確規定。
三、確定衡量標準難度大
績效審計標準確定難是每個國家開展績效審計時都會遇到的障礙。審計機關如果無法確定績效標準，就失去了績效評價的依據，審計人員更是無從下手。然而在實際工作中，我們所審計的外資項目，其績效評價標準確定困難，原因在于：績效審計的對象差異大，因此在評價經濟性、效率性、效果性三方面的標準上就難以統一。在同一項目或是同一項目中不同審計事項均可能存在不同的衡量標準，而依據不同標準考評得出的結論也會截然不同，這也是審計機關與被審計單位存在重大分歧的癥結所在，比如某外國政府貸款造紙廠項目，審計認為該項目連年虧損，不能達到可行性研究報告預測的盈利目標，而被審單位則解釋原項目設計與實際脫節，由于規劃變更該廠已不能就地收購低價原料，只能舍近求遠，購買外地高價原料，可行性研究報告中設定的相關標準已失去意義；政府行為多以非贏利為目的，眾所周知部分政府服務是無形的，這使得審計人員很難用價值指標作為績效的衡量標準；此外，被審單位在管理方面存在一些問題，也會導致績效評價標準難以確立，比如計劃、規章、制度等方針性文件內容不詳細，設定指標不科學，或者因經濟環境變化導致原有標準不適用又未及時更改等。所以，審計人員在開展績效審計時都須在審前調查期間就標準的確定與被審單位進行協商，尋求公允的評價標準。審計署近年一直在做相關課題研究，思考構建外資項目績效審計評價指標體系，顯然審計署在外資項目績效審計領域邁出了重要的一步。
四、審計方式、審計手段以及審計人員素質還需適應新形勢發展
(一)事后審計的局限性，弱化了績效審計的成果
目前，事后審計是我國政府審計主要方式，雖然能夠“亡羊補牢”，但畢竟事后審計的軟肋是通過事后發現的問題和損失己成既定事實，事后總結經驗不及早期預防和事中全程監督、及時補救并完善，而通過事前和事中審計很多影響績效的不利因素就會被遏制甚至消除。政府外資項目投資巨大，少則千
萬，多則數十億，績效審計如果未能前置，“一把手”缺乏績效觀念，事后審計也就成了例行公事，責任者更會以“決策失誤、考慮不周”等借口來敷衍了事，不僅造成國資損失浪費，而且不利于塑造政府形象。目前我國開展的政府績效審計，事前、事中審計所占比重較少，普遍存在重事后審計輕事前、事中監督的現象，一定程度上弱化了審計成果。
(二)計算機審計水平比較低，制約了績效審計的開展
近年來，從外資項目的評估報告和相關貸款協議顯示，項目執行單位已普及了運用財務軟件實現了電算化，審計人員掌握計算機輔助審計是必然趨勢。否則，就會嚴重影響工作效率，審計工作質量也難以保證。審計署“金審工程”的建設，使得國家審計在計算機輔助運用領域提升到了一個新的高度。審計人員計算機基礎的參差不齊，造成審計人員還未全面熟練掌握該項技術，大部分審計人員還停留在簡單歸集數據、瀏覽賬套、編制底稿等單一功能模塊的運用。
(三)審計人員素質還需適應績效審計發展
一是審計人員傾向于反映具體問題，而對解決問題的建議和對策重視不夠，這已成為思維定式。審計充分發揮“經濟衛士、政府謀士”的作用，關鍵是審計建議必須切實可行，這是效率效果的體現，所以審計人員要理論聯系實際，切實提高建議的質量和水平。
二是審計成果利用還很欠缺，許多審計發現的問題已成頑疾。所以，審計人員應從各個角度進行調查分析，把共性問題集中起來，在根本上提出解決問題的辦法。
三是當前我國以賬項為基礎的審計，科技含量低，不利于績效審計開展。在世界上，科學技術發達的國家，其績效審計開展得都較好。從大量西方國家的績效審計報告中，我們可以看到：績效審計所要回答的問題遠遠超出了傳統審計人員的知識領域和業務范圍。這就要求現代審計人員應當成為不僅具備扎實審計理論功底和豐富實踐經驗，更要掌握國家宏觀政策和各種專業技能的復合型人才，所以審計人員只有不斷學習以提高自身綜合素質，才能適應外資項目績效審計新形勢發展。
