印花稅是一個古老的稅種，曾一度被譽為稅負輕微、稅源暢旺、手續簡便、成本低廉的“良稅”，因此，從1624年世界上第一次在荷蘭出現印花稅后不久，便為許多國家普遍采用。我國于1988年�布《中華人民共和國印花稅暫行條例》(以下簡稱“暫行條例”)和《中華人民共和國印花稅暫行條例實施細則》(以下簡稱“實施細則”)，開始征收印花稅。根據我國現行政策規定，對于資本公積增加的部分應繳納印花稅。涉及資本公積增加應貼印花稅的還有《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》(國稅�[1994]25號)文件。根據我國以上文件規定，“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加部分應該貼花。但是，2006年版新企業會計準則(以下簡稱“新準則”)，對資本公積賦予了新的內容，而印花稅的相關征收管理制度卻沒有根據經濟的�展和會計標準的進步做出適應性調整。而執行新準則對于資本公積核算的內容已經�生了重大變化，特別是公允價值計量模式的引入，對可供出售金融資產公允價值變動部分對資本公積金額的影響十分巨大，現階段征收印花稅的法律法規與執行新準則的矛盾日益突出，有關資本公積增加征收部分印花稅的政策已不合適。
一、資本公積增加部分征收印花稅的政策依據
根據暫行條例和實施細則規定：記載資金的賬簿，按固定資產原值與自有流動資金總額的萬分之五貼花，記載資金的賬簿按固定資產原值和自有流動資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應按規定貼花；對納稅人的自有流動資金，應根據其所適用的財務會計制度確定。在1994年國家稅務總局�布了《關于資金賬簿印花稅問題的通知》(國稅�[1994]25號)，規定生產經營單位執行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額；企業執行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。這為資本公積增加部分征收印花稅提供了法律依據。此外，在執行新準則之后的2009年，國家稅務總局大企業稅收管理司《關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》(企便函[2009]33號)中關于印花稅部分的表述為：“根據中華人民共和國印花稅暫行條例規定，企業可供出售金融資產公允價值變動而增加的資本公積，應按規定按年計算，對增加的部份按規定補貼花”。因此，從現行政策的角度看，大部分人認為可供出售金融資產公允價值變動引起資本公積增加部分繳納印花稅已經是十分明確的問題。
二、關于印花稅征收現有政策存在的不足
(一)暫行條例和實施細則出臺當時的歷史背景與現在狀況不同
在執行新準則前，對資本公積征收印花稅的計稅基礎一般是歷史成本，而且資本公積科目通常只保持增長，很少出現減少的情況，即使用資本公積轉增實收資本，因合并計算計稅依據，并不涉及征收印花稅的問題。隨著新準則的執行，資本公積核算的內容已經�生了根本性變化，特別是可供出售金融資產公允價值變動應記入資本公積，使一些企業出現巨額資本公積金額，且隨著資本市場的震蕩而出現較大的增減變化，這對資金賬簿印花稅的計稅依據帶來較大的爭議。此外，國家稅務總局大企業稅收管理司《關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》(企便函[2009]33號)，從立法角度，稅務總局所屬的司并沒有立法權，其文件也不屬于部門規章的范疇，所以應該不具有法律效力，僅能作為一個指導意見供參考。
(二)納稅時間和準確納稅金額難以確定
按照暫行條例和實施細則的規定：“應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花”，“稅務機關對核準匯總繳納印花稅的單位，應�給匯繳許可證。匯總繳納的限期限額由當地稅務機關確定，但最長期限不得超過一個月”，“凡多貼印花稅票者，不得申請退稅或者抵用”。因此，對于可供出售金融資產公允價值變動記入資本公積部分，如果引起資本公積增加，則應于記賬時產生納稅義務。而根據新準則規定，在資產負債表日，可供出售金融資產公允價值與其賬面價值之間的差額應記入資本公積。鑒于以上稅務和新準則的規定，由于企業可以按日、按周、按旬或者按月對外提供財務報表，所以可供出售金融資產公允價值變動增加的資本公積金額，納稅義務產生的時間則不同，又由于可供出售金融資產的公允價值通常在每個交易日都會變化，則會產生應繳納印花稅的金額不同的現象。例如：A企業從二級市場購入并持有B上市公司股票，劃分為可供出售金融資產，年初公允價值為200萬元，1月末公允價值為500萬元，2月末公允價值為450萬元，3月末公允價值為400萬元，不考慮其他因素。如果企業按月對外提供財務報表，則第一季度應交印花稅總金額為1500元[(500萬元-200萬元)×0，05％=1500元]；如果按季對外提供財務報表則第一季度應交印花稅總金額為1 000元[(400萬元-200萬元)×O，05％=1000元]。
(三)導致會計指定產生印花稅納稅義務的不合理現象
企業持有上市公司股份，按新準則規定，企業根據持有目的不同，即可以將其指定為交易性金融資產也可以指定為可供出售金融資產。如果指定為交易性金融資產，則其公允價值變動計入公允價值變動損益而不記入資本公積，因此不會產生印花稅的納稅義務；如果指定為可供出售資產，其公允價值變動則可能會引起資本公積的增加，從而產生印花稅的納稅義務。由此可見，僅僅是一會計指定，就能決定企業較大金額的納稅義務是否存在，并且這種差異是“永久”性的，缺少合理性。況且，印花稅作為行為稅，上述會計指定顯然不是一種應稅行為，存在著難以理解的矛盾。
(四)執行不同會計標準會引起納稅不公平
我國目前對企業執行的會計標準有很大的自主權，即允許企業執行新準則，也允許企業執行企業會計制度等其他會計標準。這就存在一個問題，對同一會計事項，比如購買的上市公司股權，執行企業會計制度的企業將其記入短期投資或長期股權投資，其公允價值變動不影響資本公積金額的變動，也就不會帶來印花稅的納稅義務問題；而對于執行新準則的企業，如果將其指定為可供出售金融資產，則其公允價值變動很可能會引起資本公積的增加，也就很可能會產生印花稅的納稅義務。因此，由于執行的會計標準不同，同一事項印花稅的納稅義務有別，有悖于實質重于形式的原則，也未體現公平的原則。
(五)引起重復納稅或多納稅
根據新準則規定，可供出售金融資產出售時，
應將原記入資本公積的公允價值累計利得或損失從資本公積轉出記入當期損益。由此可見，可供出售金融資產公允價值變動記入資本公積，可以視為過渡性質，其公允價值雖然變化但并沒有實現。而根據現有政策，當可供出售金融資產出售前形成直接記入資本公積的利得時，已經繳納了印花稅，待其出售時，原計入資本公積的利得從資本公積轉出記入當期損益最終形成留存收益，原已繳納的印花稅不能退稅。同時，如果企業對可供出售金融資產持有時間較長，且價格波動較大，則只對因公允價值變動致使比前一期間增加的資本公積征稅，對于因公允價值變動減少的資本公積不能退稅或者抵稅，也會引起印花稅的納稅重復或者多納稅。
三、新會計準則框架下的應對措施
第一，在新稅務法規出臺前應當嚴格按照暫行條例和實施細則執行，即可供出售金融資產公允變動所產生的資本公積增加額也應當構成印花稅的計稅依據，繳納印花稅，以維護稅收法規的尊嚴和執行力。同時積極修訂印花稅征收法規，新稅務法規出臺后，對以前多繳納的印花稅予以退稅或者作為以后抵用。
第二，對原“記載資金的賬簿”的計稅依據在新會計準則實行后進行必要的修訂。適用舊“兩則”變化的資金賬簿印花稅計稅依據在實行新準則后，應該進行適時調整，對資本公積的增加金額進行區分，對可供出售金融資產公允價值變動形成的資本公積等不作為征收印花稅的計稅依據，做到稅法的與時俱進，從使印花稅的征收政策更具有執行的理論基礎。
四、結束語
實施新準則體系，是實現我國會計準則國際趨同、有效提高會計信息質量、進一步提升我國會計整體水平所邁出的重要步伐。新準則與原有會計制度相比變化很大，這也使得我國稅收制度和準則體系不協調甚至出現矛盾，比如，新準則合理引入了公允價值計量模式，可供出售金融資產公允價值變動引起資本公積增加與印花稅的征收問題就是一個典型，一個會計科目核算內容的調整為印花稅這一小稅種帶來如此多的問題，整個準則的變動對我國稅收體制的影響可想而知。在我國經濟飛速�展的今天，通過對這個問題的分析，我們應該站在更高的位置，關注并促進財會制度和稅收制度與經濟�展水平的協調一致。
